肆、有關稅審法草案修正之建議

一、草案第11條第2項宜修正為：「前項調查，除裁罰處分相對人外，當事人應協力為之。」草案第12條第1項宜修正為：「當事人就與裁判有關之課稅事實，應為真實及完全之陳述。對於他造當事人所提出之事實及證據，應為陳述。」第2項宜修正為：「行政法院為認定事實，得命納稅義務人或其代表人、管理人、其他有代表權之人提出其依法應提供稅捐稽徵機關或其他主管機關與課稅事實有關之資料。該資料為納稅義務人之職員、受僱人或從業人員所持有者，亦同。」使與同條第3項所定「行政法院得命前項之人或受其委託保管之第三人提出」之境外資料，限於「與課稅事實有關之必要資料」相一致，並符合草案第11條第2項規定當事人協力義務之立法目的[1]。

二、草案第12條第4項將納稅義務人及為其履行協力義務之人（其代表人、管理人、其他有代表權之人、職員、受僱人或從業人員）作為行政法院裁定強制處分的對象，允宜刪除，草案第14條第2項有關「不得以強制執行之方法促使其為之」規定失所附麗，亦配合刪除。

三、草案第13條有關以罰鍰間接強制當事人或其代表人、管理人或其他有代表權人到庭的規定允宜刪除。

四、草案第12條末項有關原處分機關對於訴訟繫屬中之稅務行政事件，仍應依職權調查事實的規定允宜刪除。

五、如果不採前述刪除草案第12條第4項以納稅義務人及為其履行協力義務之人作為行政法院裁定強制處分對象之建議，則退而建議將草案第14條第2項修正為：「行政法院知悉前項之人，如為陳述或提出資料有致其受刑事追訴或行政處罰之危險時，不得以強制執行之方法促使其為之。」並刪除原列條文主詞之一的「稅捐稽徵機關」。其次，建議將草案第15條第2項亦修正為「為當事人履行協力義務之人，如已陳明其為證言有致其受刑事追訴或行政處罰之危險，且經行政法院認無不當時，不適用行政訴訟法第148條裁處罰鍰之規定。」另外建議將不得以強制執行或裁處罰鍰之方法促使當事人，或依法應為當事人履行協力義務之人陳述、作證或提出資料的規定，擴及其因足致行政訴訟法第145條所列親屬受刑事訴追或蒙恥辱，或同法第146條所定攸關其職務上或業務上有秘密義務之事項，或關於其技術上或職業上之秘密，而拒絕為之者，始堪稱功德圓滿。

六、草案第24條的條次與第23條的條次宜對調，即將第23條內容變更為：「前四條規定，於罰鍰處分之稅務行政事件適用之。」原第23條的內容則移為新第24條的內容，使切合原草案為落實總額主義之立法目的。

七、草案第18條第2項前段宜修正為：「審判長或受命法官得定相當期間命當事人提出攻擊或防禦方法，當事人未於適當時期提出者，行政法院得駁回之。」同條第4項宜修正為：「為當事人保管證據之第三人，經審判長或受命法官定相當期間命提出證據，並告知當事人應遵期提出及逾期提出之失權效果後，仍未遵期提出者，視為未於適當時期提出。」使所謂適當時期符合明確性原則，並明定第三人的不作為，由當事人本人承擔失權效果的合理條件，以杜爭議。另攻擊或防禦方法本就包括證據資料之提出，草案第18條第2項前段如作上述修正，即無須再於第4項重複規定限期命「當事人」提出證據，爰刪除之。且該第4項僅係規定何種情形應「視為未於適當時期提出」，行政法院仍須於當事人不具備同條第2項但書所列各款條件時，始得駁回其提出之攻擊或防禦方法，此為當然之理。

八、草案第31條第2項、第3項宜依序修正為:「稅捐稽徵機關經法院闡明後，因故意或重大過失而未於事實審言詞辯論終結前，就足以使稅額增加之事由，提出主張或作成變更處分者，不得於判決確定後基於該事由作成補徵稅額處分或提起再審之訴。」「納稅義務人經法院闡明後，因故意或重大過失而未於事實審言詞辯論終結前，就足以使稅額減少之事由提出主張者，不得於判決確定後基於該事由請求退稅或提起再審之訴。」以求周延。

伍、結語

「刑罰與稅賦是國家給予人民的兩大痛苦，為人權把關的大法官，既不該支持深文周納入人於罪，也不該支持深文周納橫徵苛斂。」
（大法官許玉秀，司法院釋字第660號解釋不同意見書）「稅政宜寬勿苛，以示稅政權力之謙抑……苛政主要顯現於刑罰與苛捐繁稅方面。」（大法官陳新民，司法院釋字第700號解釋不同意見書）此兩號解釋先後對於財政部89年10月19日台財稅第890457254號函釋見解「營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額」，肯認其適法合憲性，亦顛覆了加值型及非加值型營業稅法第15條第1項所定營業稅額的計算原則「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」，正彰顯稅捐與租稅行政罰雙重的苛斂。如今用以保障人民基本權、行使國家刑罰權及實現公平正義的刑事訴訟法早已於91年2月8日修正第163條規定，由絕對的職權調查主義[2]，改採「法院為發見真實，得依職權調查證據。但於公平正義之維護或對被告之利益有重大關係事項，法院應依職權調查之」（笫2項）[3]，其目的即在確保法院超然、中立之立場及維護人民基本權利，並不是強化國家刑罰權。而依德國租稅通則註釋書之通說，認為租稅法如同刑法，探求事實真相並非絕對的價值。因此，在租稅程序中，亦應注意法治國家之法律及道德基礎，尤其應注意人民基本權利之要求。人民履行協力義務時，如產生利益衝突，猶責令其履行，即不符合法治國家期待可能性之要求[4]。反觀行政訴訟法卻走向全面絕對的職權調查主義[5]，稅審法草案為強化法院的調查權能，更課予當事人諸多協力義務，除加重法官的工作負擔外，恐使案件越加難以終結或定讞。蓋在職權探知主義下，法院必須窮盡調查證據之能事（行使闡明權令兩造聲明證據或自行依職權調查），最後仍無法對要件事實的存在獲得確信的心證，始得為客觀舉證責任之分配，如果尚有調查證據之可能，卻逕為客觀舉證責任之分配[6]，或雖已對要件事實的存在獲得確信的心證，但客觀上證明度仍嫌不足，需要進一步調查，或尚有反證可加以動搖或推翻，卻未予調查者，一經上訴，其判決都有可能被上級審法院廢棄發回更審[7]，重演普通法院無論判決當事人勝訴或敗訴，均難以被上級審維持的窘境。稅審法草案如此嚴格的職權調查主義固以「有效保障納稅者權利，並維護依法及公平課稅原則」為立法目的，但過於強調人民的協力義務，要求其「應為真實及完全之陳述」，連裁罰處分的相對人與行政罰要件事實也不例外，令人擔憂司法審判的天秤會繼續往「確保國家行政權之合法行使」傾斜[8]。