林文舟[1]於2025年7月13日

壹、        前言 貳、        以解釋函令增加法律所無之限制 一、        國內宗教團體捐贈外國宗教團體後被責令補扣繳所得稅款並罰鍰案 二、        營利事業所得跨年度盈虧互抵時，被要求先將免計入所得額之投資收益抵減同期虧損後，始能以虧損之餘額，自申報年度純益額中扣除案。 參、        解釋法律斷章取義，罔顧有利於人民的規定 一、        查獲營業稅銷項稅額，卻不准以同屬漏報之進項稅額扣抵案 二、        核算海外期貨財產交易所得時不准適用盈虧互抵的相關規定案 肆、        認定應稅事實，寧枉勿縱，並濫用實質課稅原則 一、        出售道路用地得款8百萬元，卻被課以增值稅4千8百多萬元案 二、        銷售貨物已開立發票予消費者，卻遭國稅局介入調整營業主體，而以其認定的營業主體漏報銷售額為由補徵稅款，並處以鉅額漏稅罰與行為罰案。 伍、        結語

 

壹、前言

從民國103年至110年，除109年政府因新冠疫情衝擊，推「營所稅延緩繳交」紓困措施，導致短徵新台幣（以下同）223億元外，其餘年度的稅收都超出預算，110年稅收創歷史新高為2兆8,742億元。扣掉223億後，累計八年來的總稅收，較預算的目標數超徵了1兆1,035億元[2]。111年全國賦稅收入達3兆2,479億元，再創新高，高出預算數5,237億元[3]。112年全國賦稅收入為3兆4,562億元，較111年增加2,083億元，高出預算數3,860億元[4]。113年全國賦稅收入更達3兆7,619億元新高，較112年增加3,057億元，連續4年呈現正成長，並超出預算5,283億元[5]。關於稅收超徵原因，財政部雖解釋稱賦稅收入自籌編至執行完畢有近2年時間落差（前一年度4月至當年度12月），稅收預測涉及未來經濟情勢變化，相關參數（如經濟成長率及上市櫃公司獲利成長情形等）之預測值與實際值常有落差，造成稅收實徵數較預算數增加或減少等語[6]，但此僅說明超徵表層的原因，而從歷年來許多行政訴訟案例，卻發現稽徵實務存在不少橫徵暴斂，甚至淪為絞殺性稅捐的不合理現象[7]，不禁令人聯想到這種現象是否與稅收超徵有關？其背後深層結構性因素除少部分出自稅法本身外，主要由於認事用法的態度，亦即執法人員在解釋法律、認定事實時，為了達到政府預算目標及個人績效，採取充裕國庫、不利納稅者權益的方法。而人民不服課稅處分提起行政訴訟的標的金額通常較大，對於課稅金額較小者，許多當事人可能自認倒霉，未提起行政救濟，或申請復查或提起訴願無效後，即放棄續行爭訟，因此提起行政訴訟，甚至提起上訴者畢竟是冰山一角，然從這些案例卻可以看到其對稅收的貢獻與背後結構性問題之一斑。以下擬舉例說明之。

貳、以解釋函令增加法律所無之限制

  一、國內宗教團體捐贈外國宗教團體後被責令補扣繳所得稅款並罰鍰

（一）事實概要:緣本件訴外人宗教團體A（具有獨立法人格之財團法人）與外國宗教團體B簽訂一勞務合作契約（下稱系爭合約），約定由B執行至全球各地宣揚基督教之勞務，A並基於該合約於102年間給付B共45,467,698元（下稱系爭款項）。嗣經臺北國稅局認定系爭款項為B於102年度取得之捐贈，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，而甲係A捐贈系爭款項予B當時之代表人，依同法第89條第1項第2款規定，即為系爭款項之扣繳義務人。由於甲未依規定扣繳稅款9,093,539元，臺北國稅局通報所屬中正分局限期責令甲補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，於甲依規定期限補繳稅款及補報扣繳憑單後，按扣繳稅款9,093,539元處0.2倍之罰鍰1,818,706元。甲不服申請復查，經復查決定追減扣繳稅款1,818,710元及罰鍰363,741元，甲仍不服，循序提起本件行政訴訟。經臺北高等行政法院107年度訴字第383號判決將訴願決定及復查決定不利於原告部分均撤銷，臺北國稅局不服提起上訴，經最高行政法院以108年度判字第156號判決將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

（二）主要涉及法規

1、本件所得稅法第4條第1項第17款:「下列各項財產，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」

2、所得稅法第11條第2項：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」

 3、所得稅法第88條第1項第2款：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」

（三）爭點: 本案A與B是否為所得稅法第11條第2項所稱之營利事業，從而A贈與B的系爭款項非免稅所得，應由甲負扣繳稅款之義務？

（四）檢討

      1、本件課稅處分所援引的財政部99年9月24日台財稅字第09900181010號令：「一、所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體（以下簡稱國內機關團體）對外國機關團體或非中華民國境內居住之個人之捐贈，受贈人取得之捐贈核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益。該捐贈除屬國際間發生重大天災、事變，經主管機關核准進行國際人道救（捐）助，或符合所得稅法及其他法律規定免稅者外，應依所得稅法規定課徵所得稅。二、國內機關團體捐贈外國機關團體，依所得稅法第88條、第89條、第92條及各類所得扣繳率標準第3條規定應辦理扣繳及扣繳申報……。」將國內機關團體之扣繳義務人所負扣繳義務，由所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項規定，限於其對「國外營利事業」給付所得之情形，擴張為機關團體對外國一切機關團體（包括外國非營利組織）為給付時，均須辦理扣繳，已逾越母法之規定，而增加扣繳義務人應負擔之扣繳稅款義務，違反租稅法律主義。而且所得稅法第4條第1項第17款但書係將取自營利事業贈與之財產，排除於得免納所得稅之列，則由非營利事業受贈而取得之財產，自得適用該款前段規定，免納所得稅。

    2、臺北高等行政法院107年度訴字第383號判決認定A、B均非所得稅法第11條第2項所定之營利事業，A對B給付系爭款項，與所得稅法第88條第1項第2款所定機關、團體對國外「營利事業」給付所得之情形，自不相符，甲就A所為該筆給付，即非同法第89條第1項第2款所定扣繳義務人，對B之該筆所得，並不負有依同法第92條第2項 規定，於代扣稅款後向國庫繳清之義務；且A贈與B之系爭款項，並非B取自營利事業之贈與財產，免納所得稅。因而將訴願決定及復查決定不利於原告部分均撤銷。

   3、然而上訴審判決一方面認為所得稅法第11條第2項所謂「以營利為目的」不限於「組織設置目的，自始即在於透過商業活動獲取收益，並將盈餘分配予資本主」，非營利組織若有實際從事「收益追求」活動，其盈餘雖不會分配給資本主或出資者，而係轉回組織，繼續供作支援組織活動之用，仍應認定其有「以營利為目的」（此見解將設置目的不在營利的組織定性為營利事業，詞意上自相矛盾，且顛覆傳統的認知）。一方面又認為本案中之A與B，雖屬「非營利組織」，但若其有應稅所得，在所得稅法上即應依「營利事業」來加以管理，並以系爭捐款究竟來自應稅所得，抑或來自免稅所得，有再予調查之必要為由，廢棄原判決，發回更審，似認為系爭捐款的來源如係應稅所得，A才是營利事業，B獲贈捐款即非免稅所得，而屬應稅所得，在所得稅法上亦應以營利事業規範之。其將「非營利組織」納入「營利事業」的概念範圍的尺度標準前寬後緊，莫衷一是。

4、所幸，本案經發回更審後，兩造已於108年11月25日在臺北高等行政法院達成訴訟上之和解（108年度訴更一字第43號）。另外，113年8月7日修正公布、114年1月1日施行的所得稅法第89條第1項第1款、第2款，已經將原規定「扣繳義務人為公司、合作社、其他法人、獨資組織或合夥組織負責人」、「扣繳義務人為機關、團體、學校責應扣繳單位主管、事業負責人」，修正為「扣繳義務人為公司、合作社、其他法人、獨資組織或 合夥組織」、「扣繳義務人為機關、行政法人、團體、學校、事業」本身，不再以責應扣繳單位主管或負責人個人為扣繳義務人。

二、營利事業所得跨年度盈虧互抵時，被要求先將免計入所得額之投資收益抵減同期虧損後，始能以虧損之餘額，自申報年度純益額中扣除。

（一）事實概要:

A公司99年度營利事業所得稅結算申報與其子公司B採連結稅制合併申報，並列報前10年核定合併營業虧損本年度扣除額9,665,865,465元（包括A公司前10年虧損99年度扣除額5,853,996,616元及B公司前10年虧損99年度扣除額3,811,868,849元），案經高雄國稅局審查結果，將其申報前10年核定合併營業虧損本年度扣除額調減8,492,836,215元（合併營業虧損額變更核定為9,652,252,257元，並以免稅所得及投資收益8,479,223,007元抵減之），核定為1,173,029,250元。A公司不服，遂循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院104年度訴字第256號判決駁回後，復經最高行政法院105年度判字第661號判決駁回上訴確定。A公司聲請司法院大法官釋憲，主張確定終局判決所適用之財政部66年3月9日台財稅第31580號函（下稱系爭函），逕行限制聲請人依所得稅法第39條第1項但書規定之跨年度盈虧互抵之虧損扣除範圍，變相對虧損年度所獲配不計入所得額課稅之投資收益實質課稅，擴大營所稅之稅基，悖離所得稅法第39條之立法意旨，並牴觸同法第42條規定避免重複課稅之立法目的；且與財政部74年7月6日台財稅第18503號函及財政部76年9月22日台財稅第7585901號函，分別就證劵交易所得及土地交易所得之釋示，為差別課稅待遇。故系爭函違反憲法第7條平等原則及第19條租稅法律主義，牴觸憲法第15條保障財產權及營業自由之意旨等語。

（二）憲法法庭111年憲判字第5號判決主文

財政部中華民國66年3月9日台財稅第31580號函，與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題。惟所得稅法第39條第1項但書規定之跨年度盈虧互抵制度，其政策選擇影響國家財政、經濟與產業發展，並涉及人民之租稅負擔，為避免疑義，有關該管稽徵機關核定各期虧損之基準，仍以法律或法律具體明確授權之命令予以明定為宜。

（三）檢討

   1、系爭函謂：「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除前3年（現為10年）各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」固非指應將以前年度之投資收益計入本年度純益額（即全年所得額），而未直接牴觸所得稅法第42條投資收益不計入所得額課稅之明文規定，但以系爭函規定免計入所得額之投資收益必須先抵減同期虧損後，始能以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除，間接使純益餘額按照投資收益數額增加，無異擴增課稅所得額，變相對虧損年度所獲配不計入所得額課稅之投資收益實質課稅，難謂未違反所得稅法第42條之立法意旨。

   2、所得稅法第39條所規定跨年度盈虧互抵的虧損額範圍，攸關課稅所得額多寡，屬於租稅債務構成要件之稅基，本應以法律或法律具體明確授權之命令予以明定。若係主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院釋字第674號解釋理由參照）。財政部未經法律授權，逕以系爭函限制所得稅法第39條第1項但書規定之虧損扣除範圍，除其內容牴觸所得稅法第42條之立法意旨已如前述外，其以行政規則的形式為之，難謂未違反憲法第19條租稅法律主義。無怪乎前揭憲法法庭111年憲判字第5號判決宣告：「所得稅法第39條第1項但書規定之跨年度盈虧互抵制度，其政策選擇影響國家財政、經濟與產業發展，並涉及人民之租稅負擔，為避免疑義，有關該管稽徵機關核定各期虧損之基準，仍以法律或法律具體明確授權之命令予以明定為宜。」可惜本判決又同時宣告系爭函與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸，豈不前後矛盾？

參、解釋法律斷章取義，罔顧有利於人民的規定

一、查獲營業稅銷項稅額，卻不准以同屬漏報之進項稅額扣抵

 (一)、事實概要：C公司於94年3月至4月間銷售貨物，銷售額合計4,644,450 元（不含稅），雖已開立統一發票，惟漏未申報銷售額併同繳納營業稅，致逃漏營業稅232,224元，經臺北市國稅局查獲並審理違章成立，扣除C公司自違章行為發生日至查獲日止之最低累積留抵稅額46,380元，核定實際漏稅額為185,844元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額185,844元處1倍罰鍰計185,800元（計至百元止）。C公司不服，循序提起行政訴訟，主張其申報94年3至4月營業稅時，會計人員為製作存貨帳方便，將進貨發票訂在銷貨發票後面，致申報營業稅時登打錯誤申報為作廢，而漏報銷售額，同時進貨發票的進項稅額212,251元亦未申報，應准予扣抵當期銷項稅額等情，均遭駁回確定，乃聲請司法院大法官釋憲，主張確定終局裁判臺北高等行政法院96年度訴字第1367號判決及最高行政法院97年度裁字第1241號裁定所適用之財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函（下稱系爭函）所釋：納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後，始提出之合法進項憑證，於計算漏稅額時，尚不宜准其扣抵銷項稅額部分，牴觸加值型及非加值型營業稅法第15條、第51條第3款以及憲法第19條租稅法律主義。

 (二)、司法院釋字第660號解釋文

財政部中華民國89年10月19日台財稅字第890457254號函，就加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第2項第1款有關如何認定同法第51條第3款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。

 (三)、檢討

   1、系爭函說明三謂：「又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」將營業稅法第35條第1項規定營業人按期申報協力義務的踐行，作為進項稅額准予扣抵銷項稅額的前提要件，顯然超出同法第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」的文義範圍，且營業稅法第35條第1項只是規定營業人有按期申報繳納營業稅的協力義務，如有違反，除於同法第49條、第50條有處罰規定外，並無條文規定營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，足見系爭函係增加法律所無之限制，並違反司法院釋字第385號解釋所示「法律適用之整體性及權利義務之平衡」原則、實質課稅之公平原則及加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨[8]。

2、營業人若未依營業稅法第35條第1項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，固得適用同法第43條第1項第4款規定，依照查得之資料核定該期銷售額及應納稅額。又行為時營業稅法第51條第3款規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，此漏稅額之認定方式，依行為時同法施行細則第52條第2項第1款規定，亦以經主管稽徵機關依「查得之資料」，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。然所謂「查得之資料」，其文義涵蓋營業人被查獲違章後始提出之合法進項憑證，不限於先前已申報之進項稅額憑證，蓋依行政程序法第9條規定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，故對於合法進項憑證，稽徵機關本應主動依職權加以調查，何況當事人已自行提出，怎能說尚未查得？本案稽徵機關依照「查得之資料」，核定C公司銷售額及應納稅額時，逕將當事人已經補提出之進項稅額憑證予以排除，正暴露其解釋適用法律斷章取義，罔顧有利於人民的規定與事證的執法態度。

(四)、後續發展

1. 後來兩件未辦營業登記短漏營業稅案，分別遭補徵營業稅124萬餘元並科處罰鍰304萬餘元、補徵營業稅16萬餘元並科處罰鍰49萬7千餘元，當事人循序提起行政訴訟，先後經最高行政法院95年度判字第1108號、96年度判字第1399號判決駁回上訴確定，亦主張系爭函違憲，分別聲請解釋。司法院大法官就二案併案審理，於101年6月29日作成釋字第700號解釋，認系爭函不違憲。
2. 營業稅法施行細則第52條第2項第1款原僅規定：「營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」系爭函亦僅謂營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚「不宜」准其扣抵銷項稅額，可見財政部做此函釋時仍有疑慮，故另案經臺北高等行政法院90年訴字第2252號判決以應准其扣抵為由，撤銷原處分後，臺北市國稅局未提上訴而確定。然經司法院98年5月22日釋字第660號解釋成「納稅義務人於查獲短報或漏報銷售額後始提出之合法進項稅額憑證，不得依同法第15條第1項規定…作為扣抵之依據」、「尚不許營業人於查獲後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額」（參見解釋理由書），比起系爭函釋見解更為嚴苛，以致財政部順勢於100年6月22日修正營業稅法施行細則第52條第2項第1款為「營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」即將系爭函釋意旨升級為法規命令，明定營業人之進項稅額准予扣抵，應以已申報者為前提。然而以法律概括授權訂定的施行細則增加營業稅法第15條第1項所無之限制，牴觸加值型營業稅之本旨，仍有違反租稅法律主義之虞。

二、核算海外期貨財產交易所得時不准適用盈虧互抵的相關規定

 (一)、事實概要：甲104年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶依所得基本稅額條例第12條規定應計入基本所得額之海外期貨財產交易所得44,523,636元，經南區國稅局依申報數核定，另查得其配偶應計入基本所得額之海外利息所得102元及海外其他所得202元，加計其綜合所得淨額0元，核定基本所得額44,523,940元，基本稅額7,564,788元。甲不服，就海外期貨財產交易所得44,523,636元部分，主張其有前3年內發生之海外期貨財產交易損失可資扣抵，申請復查結果，獲追減72,302元（手續費）。甲仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經高雄高等行政法院判決駁回後，乃提起上訴。受理上訴事件之最高行政法院合議庭就法律爭議（即稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，是否適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定？）經評議後擬採肯定說，因與該院先前裁判（106年度判字第254號、第449號判決）之法律見解歧異，而提案予該院大法庭裁判，最後作成採否定說的裁定（最高行政法院108年度大字第3號）。

(二)、主要涉及法規

1. 所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定：「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（三）特別扣除額：1.財產交易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後3年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條第1項第7類關於計算財產交易增益之規定。」
2. 所得基本稅額條例第2條規定：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得法及其他法律有關租稅減免之規定。」
3. 所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入。」
4. 非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點（下稱海外所得查核要點）第16點第3項規定：「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」

(三)、檢討

1. 司法院大法官釋字第3號解釋早已指出：「明示規定其一者，應認為排除其他」之拉丁法諺，「並非在任何情形之下均可援用，如法律條文顯有闕漏或有關法條尚有解釋之餘地時，則此項法諺，即不復適用」。蓋反面推論（反面解釋）只有在「構成要件」的一方被充分的列舉，或法規明文限定該法律效果只適用於此「構成要件」時，始能成為一個有效的邏輯規則，否則如只作了一些例示規定，而基於合憲性、合目的性或體系解釋，就其所未規定，但與其所例示的構成要件類似的案情，尚有適用相同法律效果之可能時，即不得逕為反面解釋。
2. 財產交易損失扣除係客觀淨額所得原則的實現，並非租稅優惠，本不受嚴格的租稅法定主義拘束，於法律未規範或規範不明時，即應為合目的性或合憲性解釋。雖然所得稅法之立法文字係將財產交易損失以「特別扣除額」名目減除，似乎隱含租稅優惠之意，但所得稅法第17條第1項前段既明定：「按第14條及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額」，即知其本質仍係客觀淨額所得原則之立法例。且既係如何計算客觀淨額所得的原則性規定，適用上即不應限縮其範圍或增加法律所無之限制。
3. 所得基本稅額條例（101年8月8日修正公布）第12條第2項規定：私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得之計算，「準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起三年內，自其交易所得中扣除」，僅係例示規定，並無排除海外財產交易所得適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除規定之意思。何況所得基本稅額條例第2條已明文規定，所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，於本條例未規定者，依所得稅法之規定。基於依法行政原則及租稅法定主義，於核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，亦應適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除規定。
4. 揆諸前開所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目、所得基本稅額條例第12條第2項規定，再稽諸所得基本稅額條例7條第2項規定：「依前項第一款（證券交易所得及期貨交易所得）及第九款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，得自發生年度之次年度起五年內，從當年度各該款所得中減除。」就財產交易損失，均採取財產交易損失准予跨年度損失扣除之原則，則本於課稅平等原則，有關計算海外所得中之財產交易所得，自應平等對待，准予適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除規定，而無另為特殊差別待遇，不准扣除之理由。本件大法庭裁定遽引「明示規定其一者，應認為排除其他」之拉丁法諺，忽略所得基本稅額條例第2條之適用，認為「稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算應計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，不適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定」，除有不適用法律之違法外，尚有牴觸憲法第7條保護平等權之意旨。
5. 個人之綜合所得總額，既以其全年之各類所得合併計算（所得稅法第14條參照），即必須將各類所得損益通算（損益相抵），才能正確算出客觀淨額所得，以「總體淨資產增加金額」，作為課稅所得額，故為取得各類所得種類而投入之成本費用以及所生損失，原則上均應無限制的納入當年度扣除範圍。然所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目前段規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限」，特別管制不准當年度「財產交易損失」與「其他種類所得」進行「損益通算」，已不符合客觀淨額所得原則，又將財產交易損失以「特別扣除額」名目減除，似乎隱含租稅優惠之意，更進一步曚蔽了量能課稅原則，並扭曲了客觀淨所得稅制。導致稽徵機關於核算應計入個人基本所得額之海外財產交易所得時，寧可採取斷章取義，罔顧有利納稅者法律規定的執法態度，就海外財產交易有損失者，限定其僅「得自同年度海外所得之財產交易所得扣除」，不准跨年度扣抵；行政法院又基於防弊心態放任財政部以解釋性行政規則（海外所得查核要點第16點第3項）排除所得基本稅額條例第2條及所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目規定之適用[9]，使客觀淨額所得原則更難以撥雲見日。

肆、認定應稅事實，寧枉勿縱，並濫用實質課稅原則

一、出售道路用地得款8百萬元，卻被課以增值稅4千8百多萬元

 (一)、事實概要：乙於101年間申報買賣移轉坐落桃園縣中壢市某路段之持分土地（面積：3,846平方公尺，權利範圍1/5，下稱系爭土地）予訴外人，檢附土地使用分區證明書，申請依土地稅法第39條第2項規定公共設施保留地免徵土地增值稅，原經前桃園縣政府地方稅務局核准免徵土地增值稅在案。嗣桃園市政府地方稅務局於104年以系爭土地業已於61至64年間由中壢市公所與土地所有權人協議價購並完成付款（尚未辦理產權移轉），認定非屬公共設施保留地，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，因乙已死亡，乃向乙的繼承人補徵原免徵稅款計4,868萬餘元。乙的繼承人不服，循序提起行政訴訟。前經臺北高等行政法院判決駁回後，經最高行政法院判決將該判決廢棄，發回原審法院。嗣經臺北高等行政法院106年度訴更一字第41號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）後，稅局不服，提起上訴，經最高行政法院以108年度判字第178號判決駁回上訴確定。

(二)、主要涉及法規

土地稅法第39條規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。…」

(三)、爭點：系爭土地是否曾經協議價購並完成付款（尚未辦理所有權移轉），而非屬公共設施保留地？

(四)、檢討

1. 本案幸經行政法院審理後發現相關補償清冊係標明「拓寬土地房屋補償」，參以中壢區公所函覆：系爭土地原面積約1,163.415坪，惟協議價購僅為拆除面積454坪，依當時相關法令既成道路部分不予辦理徵收或協議價購，且未分割出協議價購面積等語，及如果是協議價購土地，拆除面積「454坪」，乘以61年公告地價「4,139元」，合計至少應為「1,879,106元」，但補償清冊記載已付「1,361,546元」，顯然不足土地應有總價等情觀之，所謂已付「1,361,546元」是否針對拆除房屋部分之補償，而非給付土地價款，尚非無疑，進而論斷系爭土地面積約1,163坪，其中709坪並無徵收或協議價購之事實；餘454坪，稅局雖主張已由市公所與土地所有權人協議價購並付清款項，僅未辦產權移轉云云，但法院依職權盡調查之能事，事實仍真偽不明，並不足以認定有協議價購並付清款項之事實，乃依舉證責任分配法則，將不利益歸稅局負擔。突顯稽徵機關於稅賦相關事證有疑時，寧可為不利於人民之認定（寧枉勿縱）。
2. 系爭土地之公告現值總額為1億5,838萬餘元，稅局照此金額核算補徵的土地增值稅高達4,868萬餘元，然因屬都市計畫之道路用地，市價遠不及上開金額，原告舉證證明系爭土地（已開闢為道路供公眾通行）買賣價額僅800萬元，兩者嚴重失衡，足見本件核課處分違反量能（量益）課稅原則及其所衍生出來的實質課稅原則，已淪為絞殺性稅捐。此正突顯土地增值稅的徵收，除經法院拍賣之土地，其拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；經政府核定照價收買或協議購買之土地，政府給付之地價低於收買日或購買日當期之公告土地現值者，以政府給付之地價為準外，一律以公告現值為計算標準的不合理（行為時土地稅法第30條第1項參照）。因為不是所有土地的市價都會高於公告現值，按照公告現值計算土地增值稅不一定對納稅義務人有利，反而違反量能課稅原則，有違憲之虞。例如道路用地，為了便利將來徵收，其公告現值都比照兩旁建築用地編製[10]，但市價卻遠遠不及於此，財政部函釋即曾認為公共設施保留地的實際交易價值僅有土地公告現值之16%[11]。
3. 尤其實質課稅原則的適用應一以貫之，不能因以形式法律關係課稅有利財政，即依形式；以實質經濟關係課稅有利財政，即依實質。由於系爭土地實際售價遠低於公告土地現值，以致發生依法律形式課稅比依經濟實質課稅不利於納稅義務人之情形，稽徵機關非不得依行為時稅捐稽徵法第12條之1第6項關於實質課稅原則之授權，按查得的實際交易價格予以調整課徵土地增值稅，始符合量能課稅原則。然桃園市政府地方稅務局捨此不為，執意依法律形式課以重稅，實屬遺憾。
4. 稅捐稽徵法於110年12月17日修正公布時刪除原第12條之1，其理由謂配合納稅者權利保護法第7條，刪除稅捐稽徵法之重複規定。惟查兩法條之內容雖有部分重複，然就實質課稅原則之貫徹程度而言，兩者仍有不同。納稅者權利保護法第7條第6項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」即僅規範因租稅規避行為所作不利納稅義務人的調整，而未規定依表現法律形式課稅比依實質經濟事實關係課稅不利時，稽徵機關是否可以依職權或依納稅義務人之申請作有利納稅義務人的調整。反觀原來稅捐稽徵法第12條之1第6項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」其中第2項係指「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，並未限於有租稅規避之情形，始得加以調整，對於依實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有情形，作有利納稅義務人的調整，留下解釋之空間[12]。如今上開可用於確保納稅義務人權利之條文，尚未經稽徵或行政救濟實務驗證，即被輕易刪除，殊屬遺憾。然換一個角度思惟，由於原來稅捐稽徵法第12條之1第6項的授權，即使沒有租稅規避之情形，稽徵機關也可以依其查得資料，以其主觀認定的實質經濟事實關係，重新依各稅法規定予以調整課稅，衍生濫用實質課稅原則的弊端（詳參後述案例），卻從未見有用於作有利納稅義務人調整之案例，如今依據納稅者權利保護法第7條第6項規定，似乎限於租稅規避行為才能調整課稅，其他情形無論結果是否有利於納稅義務人，均不得為調整，這樣是否矯枉過正？尚非無疑，只有期盼將來修正納稅者權利保護法第7條，基於興利除弊的目的，對調整課稅的要件與範圍，作出完整及明確的補充或除外規定。

二、銷售貨物已開立發票予消費者，卻遭國稅局介入調整營業主體，而以其認定的營業主體漏報銷售額為由補徵稅款，並處以鉅額漏稅罰與行為罰。

(一)、事實概要：香港商「GIORDANO」、「THEME」與英屬維京群島商「HANGTEN」、「BALENO」等品牌服飾公司於87年至91年間，因分別透過各地合作店設櫃銷貨，而由各合作店開立銷售發票予消費者，上開服飾公司則將銷售金額扣除各合作店應得毛利潤後之餘額，開立供貨發票給各合作店作為進貨憑證（即採先銷後進的營業模式），卻均遭國稅局依財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函釋「○○公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人」之意旨（以下簡稱系爭財政部函釋），認其漏開統一發票，漏報銷售額（即各合作店開立發票予消費者之銷售額減去服飾公司開立發票予各合作店之銷售額的差額，亦即不承認各合作店是實際的銷售主體，其所申報繳納的營業稅不予計數）；給付租金予各合作店，未依法取得憑證（即將給付的租金當作各合作店銷售貨物獲得的利潤）；銷售貨物，應開立發票予消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證，而向其補徵營業稅（GIORDANO為1,830萬946元、THEME為161萬9,048元、HANGTEN為3,206萬6,426元、BALENO為626萬7,199元），並分別按所漏稅額處3倍罰鍰及按未取得憑證與未給予他人憑證之金額處5％罰鍰（合計GIORDANO為1億3,905萬5,396元、THEME為956萬8,480元、HANGTEN為2億6,160萬2,691元、BALENO為4,395萬2,655元），上開服飾公司不服，主張其與合作店之合作方式，和一般百貨公司與供貨商之關係相同，依財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函釋百貨公司專櫃銷售發票開立規定，有關合作店銷售貨物之發票開立方式自宜比照一般百貨公司之例辦理；其銷售對象為合作店，故皆已依法開立足額銷售額之發票予合作店，並無漏繳營業稅之情事，亦不造成國家短徵營業稅之結果等語，循序提起行政訴訟被裁判駁回確定後（最高行政法院96年度判字第851號、99年度裁字第983號裁定、98年度判字第1061號、98年度裁字第2607號），以系爭財政部函釋有牴觸憲法之疑義，聲請司法院大法官作違憲審查，經司法院作成釋字第685號解釋，雖認為「系爭財政部函釋並未增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條之租稅法律主義及第7條之平等原則尚無牴觸」，但宣告「79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」

(二)、檢討

1. 改制前行政法院早在81年10月20日即作成81年判字第2124號判例揭示:「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」，司法院嗣於86年1月17日作成釋字第420號解釋明示:「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」惟因此種突破客觀表現的法律行為效果，逕依背後實質的經濟事實關係課稅的方法[13]，有違反租稅法定原則的疑慮，立法者乃於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1明定:「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」，嗣於102年5月29日修正同法條，新增:「（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。…（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。…」，以法律明文授權稅捐稽徵機關對於租稅主體、租稅客體以及租稅客體對租稅主體之歸屬之認定，採取所謂經濟觀察法（或稱實質課稅原則），亦即租稅法律之解釋與課稅要件事實之認定，必須透過經濟的方法或觀點探究、查考與定性，以掌握實質經濟事實關係與經濟利益之歸屬。然其立法目的既在實現量能課稅與課稅公平原則，則在既存稅捐稽徵關係（現有秩序狀態）並無規避或其他意圖減少應納租稅的情形下，即不應任意啟動實質課稅原則予以調整課稅。尤其營業稅既係以人民私法上之經濟活動為徵收對象，除非有明顯規避稅捐之行為，否則，基於私法自治原則，稅法之涵攝、定性與適用，即應儘量尊重契約當事人已有之約定，稽徵機關不應任意介入調整，例如本案，既不承認私法契約的銷售主體（各合作店）已經申報繳納營業稅的適法性，卻不退還其枉繳的營業稅，又再向自行認定的銷售主體（供貨商）重複追徵營業稅，並處以漏稅罰及未取得和未給與憑證的行為罰，不當增加人民的負擔，以致扼殺市場生機效果，淪為絞殺性稅捐。[14]
2. 誠如黃茂榮大法官於前揭司法院釋字第685號解釋提出的部分不同意見書所言：「關於銷售關係所屬之契約類型，徵納雙方的認識如有不同，則在營業人所選擇之契約類型及以之為基礎開立之發票被稅捐稽徵機關否定時，也會演變出如本聲請案所示之非交易對象開立發票的問題。設若本聲請案之合作店的交易對象不是消費者，而是零售商，則將進一步引發該零售商自非交易對象取得發票扣減銷項稅額的問題。為營業稅的稽徵，實在沒有必要過度干預營業人，為銷售系統之建立而選擇之契約類型。這種問題與興建預售屋銷售時，建設公司為規避房屋契稅，而利用委建，取代買賣的情形，根本不同。不可杯弓蛇影，輕舉妄動，以致傷及無辜，妨礙經濟發展。」許玉秀大法官提出的部分不同意見書（林子儀、許宗力加入）所言：「既然對於選擇先銷後進的營業，可以採取限制比較輕微的申報方式，以達到確保營業稅徵收的進銷項勾稽，財政部卻僅允許百貨公司與大賣場，可以先銷後進，而完全限制相同類型的合作店經營模式，對於合作店模式的限制，已逾越比例原則，所造成的差異對待，並沒有正當的理由，也違反平等原則，因而過度侵害人民營業模式的選擇自由。」葉百修大法官提出的部分不同意見書所言：「依稅捐稽徵經濟原則，國家於稅收確定並無短少、相關稅捐資訊亦無遺漏之情形下，實不應忽視其民事法上之定性，即對人民為補稅及裁罰處分，形成不必要之交易成本，構成市場障礙，對人民財產權形成過度干預，侵害其私法自治。稅捐稽徵經濟原則，不應僅拘束人民，國家亦應同受其拘束。從百貨公司採專櫃方式或合作店經營之稅制安排而言，只要稅捐機關力行輔導，人民斷無不予配合之理，稅捐機關現行作為，無異殺雞取卵，扼殺國家整體經濟發展之機會。」已經為私法自治與實質課稅原則衝突時如何取捨，畫下衡量的標準，旨哉斯言，允宜奉為圭臬，希望將來修正納稅者權利保護法，明定對於人民的私經濟行為，除非有規避租稅或其他意圖減少應納稅款之情事，否則稽徵機關不應假借實質課稅原則介入調整課稅。

伍、結語

行政訴訟以保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能為宗旨（行政訴訟法第1條），行政法院對於前揭稽徵實務存在的橫徵暴斂，甚至淪為絞殺性稅捐的不合理現象，本可發揮其平亭曲直、撥亂反正的司法救濟功能，可惜因部分司法人員仍存有防弊心態，時時想念確保國庫安全，一心想要維護行政安定，以致蒙受駁回法院之譏。此從依據司法院統計年報公布的數據計算的稅務訴訟勝訴率偏低[15]，以及人民於敗訴確定後，仍持續蜂擁向司法院聲請憲法審查，以求救濟，促使司法院大法官審理案件法於108年1月4日修正為憲法訴訟法，並已於111年1月4日施行，其中第59條第1項規定:「人民就其依法定程序用盡審級救濟之案件，對於受不利確定終局裁判所適用之法規範或該裁判，認有牴觸憲法者，得聲請憲法法庭為宣告違憲之判決。」即司法院大法官組成之憲法法庭除受理舊制原有的法規範違憲審查外，尚受理個案裁判見解的違憲審查，賦予人民更進一步的司法救濟途經。可見一斑。回顧我國法官長期在案多人少，又有辦案成績、結案期限的行政管考下，一直無法形成詳查細審、追求真相的司法文化，反而想方設法，自我限縮權能，以求快速結案[16]。尤其司法院自88年召開司法改革會議以來[17]，迄未依憲法規定回歸為審判機關而淡化其司法行政機關的角色，反而藉由憲法法庭的成立受理個案裁判見解的違憲審查，成為第四審，與司法行政權結合形成新的威權體制，整個國家的法官任免遷調、職務監督、考績獎懲、憲法暨法律及命令解釋、法規範憲法審查及裁判憲法審查權均集中於司法院，乃全世界民主法治國家所無之權力架構，甚至超越極權國家的規模。且由於司法院大法官的提名全由總統決定，並為院長、副院長的大法官不受任期之保障，隨時可以被免職，大法官雖不得連任，卻又可以再任(甫於去年10月底任期屆滿卸職的許宗力院長創立之憲政先例)，完全存乎總統一人之好惡，以致上開權力最終控制在一、二人之手中。細思極恐司法高層會不會藉其權威干涉審判，下位者是不是攀附權貴而揣摩上意？難怪憲法第80條高舉的審判獨立，自行憲以來一直籠罩在司法行政集權干涉的陰影之下[18]，法院隨政黨輪替，始終被譏為執政黨的附屬機關[19]，如何期待其發揮司法制衡行政的功能？故修正司法院組織法、法院組織法及法官法，淡化司法院的行政官僚色彩，推動法官人事民主化[20]，解構現行對於法官（包括大法官）的人事權過於集中的體制，使其不再是影響審判獨立的絆腳石，始能轉化人心，建構司法為人民，人民相信司法的文化，這才是真正的轉型正義。