四、 救濟途徑:
1、 聲明異議及提起行政訴訟:行政執行法第9條規定:「(第1項) 義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程序 或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關 聲明異議。(第 2 項)前項聲明異議，執行機關認其有理由者， 應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由 者，應於 10 日內加具意見，送直接上級主管機關於 30 日內 決定之。(第 3 項)行政執行，除法律另有規定外，不因聲明 異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請 停止之。」準此，義務人或利害關係人對於違法或不當的執行行為，無論其係符合行政處分概念的措施(例如扣押、收取、 移轉、支付轉給命令，或查封、拍定、交付承受、發給移轉 證書等執行行為)、觀念通知或事實行為，均得於執行程序終 結前，向執行機關聲明異議，如不服該直接上級主管機關所 為異議決定者，仍得依法提起行政訴訟，至何種執行行為可 以提起行政訴訟或提起何種類型之行政訴訟，則依執行行為 之性質及行政訴訟法相關規定，個案認定(最高行政法院 97 年 12 月份第 3 次庭長法官聯席會議（三）決議參照)。而對 具行政處分性質之執行命令不服，經依行政執行法第 9 條之 聲明異議程序，應認相當於已經訴願程序，聲明異議人可直 接提起撤銷訴訟(最高行政法院 107 年 4 月份第 1 次庭長法 官聯席會議決議參照)。故稅捐執行中，如徵收期間(執行期 間)屆期，因稅捐請求權消滅，執行名義債權已經不存在，執 行機關本應停止執行，並撤銷針對該因時效完成而消滅的債 權所為一切執行行為(包括於徵收期間屆期前對其所為執行 行為)，如果繼續執行，即構成違法執行，納稅義務人得於執 行程序終結前，向執行機關聲明異議，如不服直接上級主管 機關所為異議決定，再提起行政訴訟，無論執行程序是否終結，均得以執行機關為被告，請求判決撤銷具行政處分性質之執行命令（如已執行完畢，取得清償，並得依行政訴 訟法第 196 條第 1 項規定，一併以代表國家收受稅捐清償之 稽徵機關為被告，請求行政法院判決命其為回復原狀的必要處置），或命除去事實行為的結果、更正觀念通知之內容等。 且聲明異議時，除請求撤銷已為之執行行為外，既一併請求 停止執行，即係對後續的執行行為預先表示不服，而上級主 管機關所為駁回異議之決定，即係一併肯定後續執行行為的 適法性，則納稅義務人於收受異議決定後，自得一併就後續 完成的執行行為提起行政訴訟，其中請求撤銷具行政處分性 質之執行命令部分，並不生未先踐行相當於訴願的聲明異議 程序的問題；而對於尚未完成的執行行為，則可以向行政法 院提起預防不作為訴訟(行政訴訟法第 8 條第 1 項參照)[7]，請 求判命執行機關停止後續的執行行為，並得同時聲請定暫時 狀態的假處分，以防止發生重大之損害(行政訴訟法第 298 條第 2 項)。縱使認為行政執行期間經過後，法律效果為不得再 執行或免予執行，並非公法上債權當然消滅，亦屬執行機關 應遵守之程序，如未為遵守，所為執行程序自非合法，納稅 義務人仍得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議，請求 停止執行，並撤銷執行期間屆滿後所為執行行為，以及提起 行政訴訟(最高行政法院102年判字第672號判決意旨參照)。 其次，納稅義務人對於具行政處分性質之執行命令既得提起 行政爭訟，則在法院判決確定前，即不排除適用行政訴訟法 第 116 條有關聲請停止執行之規定，惟具行政處分性質之執 行命令通常一經作成並對外發生效力，即已執行完畢，自無 從對之停止執行，即便有部分執行命令(例如准債權人對債務 人銀行存款收取之命令)對外發生效力後，尚需進一步實現， 亦因執行結果不會發生難以回復之損害，而無法獲得行政法 院准許。
2、 提起債務人異議訴訟: 行政訴訟法第 307 條前段規定：「債務 人異議之訴，依其執行名義係適用簡易訴訟程序或通常訴訟 程序，分別由地方法院行政訴訟庭或高等行政法院受理」，應 認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。雖該 條係列於同法第 8 編，但既未明定僅以同法第 305 條第 1 項或第 4 項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用， 則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執行名義 行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請 求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向行政法院提 起債務人異議之訴(強制執行法第 14 條及最高行政法院 97 年 5 月份第 1 次庭長法官聯席會議（一）決議參照)。從而稅 捐債權之執行，如果已經逾越徵收期間，則稅捐請求權當然 消滅，即係於執行名義成立後有消滅債權人請求之事由發生， 自得於強制執行程序終結前，以代表國家行使稅捐債權之稽 徵機關為被告，向行政法院提起債務人異議之訴，請求撤銷 已為之執行行為，並準用強制執行法第 18 條規定，聲請提供 擔保停止執行。至於作為執行名義之行政處分本身是否違法 之爭議，則係由受處分人向行政法院提起撤銷訴訟，且對未 形式確定之行政處分，尚得依法聲請停止執行，以為救濟， 當無再許受處分人以行政處分之違法事由提起債務人異議之 訴，以免混淆並破壞行政訴訟權利保護機制(最高行政法院 107 年 10 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議參照)。
3、 請求不當得利返還或國家賠償:如前所述，稅捐債權之執行逾 越徵收期間時，其請求權當然消滅，如果執行機關不停止執行，並撤銷已為之執行行為，反而繼續執行取償，則無論係 以拍賣價金或實物承受方式清償，均使國家不當得利，執行 人員如有故意或過失，並構成侵權行為，國家應負損害賠償 責任。被害人自得以代表國家收受稅捐清償之稽徵機關為被 告，向行政法院起訴請求返還此公法上不當得利，如係實物 抵償，並以返還原物為原則，依其利益之性質或其他情形不 能返還者，始得返還其價額(民法第 181 條參照)；亦得依國家賠償法第 10 條規定，先以書面向執行機關請求賠償，如無效果，再向該管地方法院民事庭提起國家賠償訴訟，惟如係 實物抵償，原則上應請求以金錢賠償，以回復原狀為適當時， 始得請求回復損害發生前之原狀(國家賠償法第 7 條參照)。 又如果已對逾越徵收期間的執行行為聲明異議，並循序以執 行機關為被告提起撤銷訴訟，自得於行政訴訟中合併向其請 求國家賠償以為救濟(行政訴訟法第 7 條)。
4、 依稅捐稽徵法第 28 條第 1 項規定申請退還:稅捐的徵收期間 屆滿後，執行機關仍繼續強制執行取得稅款交付稽徵機關， 當事人即得主張其因違法執行受償，或其於請求權消滅後受 償，乃不當得利，係屬「其他因可歸責於政府機關之錯誤， 致溢繳稅款」之情形，依稅捐稽徵法第 28 條第 1 項向該稽徵機關申請退還，如無效果，再循序向行政法院提起課予義務 訴訟。
5、 以上救濟途徑並行不悖，對於納稅義務人而言，係屬請求權 競合，自得同時或先後行使上開程序或實體法上的權利。惟 提起債務人異議訴訟，必須於強制執行程序終結前為之。
五、 結語
諺云：「徒善不足以為政，徒法不足以自行」[8]、「正人行邪法， 法邪亦正；邪人行正法，法正亦邪」，徒有良法，卻乏誠心執行， 其美意仍無法落實；反之，法律雖不甚完備，但若以善意執行， 亦能補足其欠缺。對於遭到認定事實或適用法令錯誤的課稅處分 侵害合法權益，循序提起行政訴訟，最後卻敗訴確定，又因執行 逾越徵收期間而蒙受財產損失的當事人而言，以上可能的救濟途 徑，看似林林總總，機會無窮，惟實際嘗試後，如果遇到執法者 心態保守，自我設限，即不免處處碰壁。然而我國已於 98 年 4 月 22 日制定公布公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國 際公約施行法，並自同年 12 月 10 日施行，其中第 2 條明定：「兩 公約所揭示保障人權之規定，具有國內法律之效力。」兩公約自 此內國法化。其中公民與政治權利國際公約第2 條第3 項已明示：「本公約締約國承允：（一）確保任何人所享本公約確認之權利或 自由如遭受侵害，均獲有效之救濟，公務員執行職務所犯之侵權 行為，亦不例外；（二）確保上項救濟聲請人之救濟權利，由主管 司法、行政或立法當局裁定，或由該國法律制度規定之其他主管 當局裁定，並推廣司法救濟之機會；（三）確保上項救濟一經核准， 主管當局概予執行。」期盼法院能懍於前揭公約所揭示「有效救 濟」原則，發揮司法平反修復功能，勇於糾正行政缺失，如此我 國的司法救濟效能與賦稅人權保障始經得起關於落實兩公約的 國際審查，庶幾乎躋身先進民主法治國家之列。
[7] 所謂預防性不作為之訴，係指人民訴請行政法院，判命被告機關未來不得作成可能損害其權利 之行為（包括行政處分或行政處分以外之高權行為），係屬行政訴訟法第 8 條第 1 項關於非財產 上給付訴訟的概念範圍。依同法第 115 條，行政訴訟之起訴程序既準用民事訴訟法第 246 條規 定：「請求將來給付訴訟，以有預為請求之必要者為限，得提起之」，且參照民法第 199 條第 3 項： 「不作為亦得為給付」之規定，預防性不作為訴訟中關於消極的不作成行政處分以外之事實行為 及單純高權行為部分，在有權利保護必要之條件下，即應予容許，並無不同見解。至於訴請不作 為的對象為行政處分時，學界見解仍有歧異。實務見解則傾向於肯定說，並強調應嚴格其起訴要 件，即「提起預防性不作為訴訟，須以因行政機關之作為有對其發生重大損害之虞時，始認具有 權利保護必要，但對損害之發生，得期待以其他適當方法避免者，不在此限」(最高行政法院 96 年度裁字第 2183 號裁定)。而其實體法上的請求權基礎則為民法第 767 條的妨害防止請求權。詳 參林文舟， 兩岸行政訴訟法制概論－以訴訟類型為中心－，五南圖書出版(股)公司，2012 年 4 月，92-94 頁。
[8] 出自《孟子.離婁上》。