施行百年的財稅法院制度經驗談

最主要有三個方面，第一是我們的財稅法院，不斷地在重要的關鍵財稅議題做出貢獻；第二是在這麼複雜與具有爭議的財稅案件中，常常是納稅義務人獲得勝訴；第三是基於財稅法院一個比較積極的立場，導致財稅法院跟行政機關與立法機關有著一點點的緊張關係。最近做出影響財稅法體制的幾則重要案例，首先要先談到非常態的支出，非常態支出在所得稅法的規定是只有特定費用可以去減除的，德國對於把醫療保險費的支出作為特殊額外的費用，所得稅法是有一個限制，但是這樣的限制被我們聯邦財稅法院認為是有違憲嫌疑的，並且有提出釋憲的聲請。經過我們的釋憲聲請之後，聯邦憲法法院在2008年時做成決定，認同我們財稅法院的違憲見解，並且在2009年的時候制定了新法，放寬限制。進一步還有一個問題，就是職業上的訓練費用，可否作為營業費用來去減除，針對這樣的問題，我們聯邦財稅法院也提出一個看法，這個看法也正在進行釋憲當中。

德國有一些工作場所也兼做住家使用，對於這種兼做住家使用的工作場所，它的房屋折舊跟支出可否作為營業費用減除的問題，我們現在也認為有放寬的必要。過去的見解是說，如果雇主提供給雇員這樣的一個工作空間，然後雇員沒有其他地方可以住的話，在這種嚴格的限制下才可以被當為成本費用減除。而我們聯邦財稅法院與財稅法院對於這種嚴格的限制都抱持著反對的見解，而且也做了很多稽徵機關敗訴的判決。

財稅法院之納稅人權利保護功能

聯邦財稅法院與財稅法院並不只是單純做稅法的解釋而已，其目的是為了要確保納稅人的基本權利。首先是確保納稅義務人，不會因為稽徵機關錯誤的解釋或錯誤的適用稅法所做成的課稅處分而受到侵害，如果只是隨便說說這種理論或原則上的說法，我無法說服你們，所以我要跟各位講的是數據，數據的意思就是納稅義務人在財稅法院的訴訟上，往往都可以獲得有利的結果。聯邦財稅法院受理的訴訟有兩種，第一種是幫財稅法院許可的上訴案件，第二種是地方財稅法院雖然沒有准許上訴，但是納稅義務人依然提起上訴，至於這種上訴有沒有符合要件，則是由我們聯邦財稅法院來決定的。

一般的許可上訴案件，是要去處理基礎性或是有重要爭議性的稅法案件，在一般的許可上訴案件中，納稅義務人往往都可以獲得有利的結果，單單以去年2014年來說，在許可上訴案件中，納稅義務人勝訴或是對其有利的判決結果是42%，不只是2014年，往年也都是這樣的水準，以2013年來說的話，也是40%。即使是以未經地方財稅法院許可上訴的案件來說，納稅義務人也不是全盤都會輸。未經許可上訴案件的成因，最主要是這類案件所涉及的稅法問題，其實並不是非常明顯，可能其他法院已經有判決了，不過這些案件審理的是原審判決有沒有一些程序上面的瑕疵。即使是在這些案件裡，納稅義務人勝訴比例也是有相當的水準，以2014年來說是17%。以這兩個數據來說明聯邦財稅法院跟財稅法院體系的話，對於納稅人權利保護來說是有其功能作用的。

這麼高的撤銷比例及這麼高的納稅義務人勝訴比例，並不代表我們德國的財稅機關都在睡覺或是一直做錯決定，毋寧來說是因為德國稅法是非常複雜的，而且常常在改，所以很容易適用錯誤。其實很多爭議的問題並沒有辦法完完全全的看到稅法的文義就能解決，毋寧來說聯邦以及各邦財稅法院的法官，他必須決定個別的稅法在個案裡面要展現何種模樣，並且如何適用，這是一個很困難的抉擇。進一步的有一個很特殊的現象，就是各級財稅法院都不斷的再去進行稅法以及稅捐法令的違憲審查，特別是去質疑個別稅法的規定是否符合平等原則？有沒有過度侵害納稅人的自由權利？有沒有違反法治國家的原則？

財稅法院與行政及立法之間的關係

財稅法院在解釋稅法的過程，往往就糾正了財稅機關對於稅法的適用，同時往往也指出稅法規定的不完備之處。當財稅法院解釋的結果讓立法機關跟財稅機關感到不舒服的時候，那麼財稅機關跟立法機關就會透過不適用稅法的解釋函令跟不適用稅法的稅法特別規定來處理這種緊張關係。在不適用稅務判決的解釋函令中，最主要是聯邦財政部所發的解釋函令，說明個別的財稅法院判決只針對個案，不及於其他相類似的案件，並要求各級財稅機關把判決結果侷限在那一個案件裡面，其他個案不適用。在這種情況之下，納稅義務人就不得不逐案進行稅務的行政救濟，才能獲得一個有利的判決。

在權力分立的原則下，其實財稅機關對於司法機關的判決，原則上是有必須要遵守的義務，而且遵守義務不只在個案，也包括相類似的個案，這是來自德國基本法的解釋甚至是規定的內容。但是對於法院判決遵守的義務，卻有可能跟財稅機關在基本法所規定的（即聯邦憲法所規定的行政自我負責的原則）相互牴觸，這代表財稅機關對於聯邦財稅法院的判決只有在一種特殊的情況，可以不遵守，也就是它認為聯邦財稅法院的判決，在法律上很明顯的是有瑕疵的。這樣不遵守聯邦財稅法院的判決見解，其實是只有在極少數的情況下可以被接受的，因為基於法律的安定性以及人民信賴司法判決的原則，這種財稅機關不遵守財稅法院判決見解結果的特殊狀況，只有在極少數的例外時，才可以被准許。

剛才所提到的，把判決侷束在個案的財政部函釋，其實內部所想的是希望能爭取到一點修法的期間，如果透過這樣的措施能爭取到一段期間，那這個期間不僅可以拿來修法，也可以讓財稅法院冷靜一點，想清楚原來所做的判決見解是不是有問題。而立法者或議會可以在不侵害司法權的情況下，透過修法的方式，讓新修的法律不溯及既往，向未來適用，避免過度侵害到司法權的內容。我再做一個簡短的補充，並不是所有有瑕疵的法律都有違憲的嫌疑，毋寧來說，修法是為了讓稅法更加完善，而不是每個法律只有在違憲的時候才有修法的必要。