壹、問題的提出

發生在民國86年的太極門稅案，包括個人綜所稅及營業稅案，悠悠已經將近30年。此一事件是目前台灣史上纏訟最久的案件，也是涉及法規適用最廣汎的案件，包括刑法（詐欺）、民法（贈與、消滅時效不完成制度）、稅捐稽徵法、行政程序法、稅捐和解程序、行政執行法、國家賠償法等，等於把中華民國所有的法律都掃過一次的案件。

因為期間經過過久，也會產生消滅時效的問題。太極門稅案經歷的過程，也因當初稅捐機關倉促成案、恣意開單核課，導致有「重核復查階段」所經歷過的期間甚長，以及後來確定判決後稅捐機關所發的「補繳期間」也相當久，此些期間是否可以作為徵收期間予以扣除的項目，此些問題剛好都可以凸顯中華民國法制有所不足之處。故太極門稅案的發展，對於促進中華民國法制進步，具有重要的指標意義。

以下僅就有關稅捐徵收期間的扣除之法理論述如下：

貳、稅捐徵收期間的扣除之法理

基於租稅法定原則，係屬人民與國家間稅捐實體法的關係，包括「租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件」及「稅捐稽徵程序」，均必須以法律為明文規定。其中人民「納稅期間」及是否有免除繳納稅捐義務的事由，係屬「國會保留」事項，必須依法律明文規定，並不得授權行政機關以法規命令規定，也不得以通常法律解釋形成。有關稅法解釋也須符合「一般法律解釋方法」，始符合憲法第19條之租稅法定原則。

人民之納稅期間，即涉及稅捐徵收期間的性質及如何扣除期間計算的問題。稅捐徵收期間係屬消滅時效性質，乃狹義法律保留事項，亦即屬國會保留事項（釋474）；有關徵收期間如何扣除之期間，在法理上，限於「客觀上」或「規範上」不得實施強制執行稅捐債權之期間，且以法律有明文規定為限。現行稅捐稽徵法第23條與第39條已就「徵收期間的扣除」有法律明文規定，符合法律保留原則，亦無法律漏洞的問題。

參、徵收期間扣除的本質——時效停止計算期間

稅捐稽徵法第23條第1至第3項明文規定：

稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。
應徵之稅捐，有第十條、第二十五條、第二十六條至第二十七條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。
依第三十九條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。

其中第3項規定「應扣除暫緩執行或停止執行之期間」，換言之，法律上可以扣除的期間只有「暫緩執行」以及「法定停止執行期間」二種，此為時效停止計算期間的問題。

而稅捐稽徵法第39條第1項則規定：

納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。

亦即「申請復查期間」，依法應暫緩移送強制執行。此為法律規定應扣除計入執行期間者。

因為執行期間是國家行使公權力的界限，基於現代民主法治國家的法理，國家機關應遵守法律所設定的界限。故無論是財政部或行政法院，皆不應透過再法律解釋，「擴張」得扣除的事項，否則無異延長課稅期間，等於增加法律所無的限制，而違反租稅法律原則。

肆、最高行政法院114年度大字第1號裁定意旨

  最高行政法院於民國114年4月25日就114年度大字第1號事件舉行言詞辯論，6月4日宣示裁定，主文為：

「納稅義務人就本稅依法申請復查，及依復查決定之應納稅額繳納3分之1或提供相當擔保，依法提起訴願及行政訴訟，經判決確定後，於計算該稅款徵收期間時，依稅捐稽徵法第23條第3項規定扣除同法第39條暫緩執行之期間，其扣除期間之末日應計算至行政法院判決確定時。」

一、徵收期間係屬消滅時效期間

該裁定其理由很明確指出：

「㈢徵收期間亦屬納稅期間，係租稅法律主義所涵括之範圍，為稅捐稽徵機關請求納稅義務人履行繳納稅額之期間，屬公法上金錢債權之請求權行使期間。因稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，此即徵收程序之消滅時效規定，係基於法律安定，使原可行使而久不行使之租稅請求權歸於消滅。復依同條第1項但書及第4項規定，則係以納稅義務人之欠稅於徵收期間屆滿前經移送執行，作為時效不完成的原因及限制。又於已開始進行徵收期間後，在請求權受妨礙不能行使之情形，如仍依原徵收期間完成消滅時效，對請求權人亦有失公允，同法第23條第3項乃規定：「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」此係徵收期間之時效停止進行，於妨礙事由消滅後，繼續進行原剩餘之時效期間。因此於計算5年之徵收期間時，應將該不能行使租稅請求權之期間予以扣除，不計入徵收期間內。是依同法第23條第3項規定，應於徵收期間中扣除之期間，包括同法第39條暫緩移送執行或依其他法律規定停止執行者兩種情形，而有關同法第39條暫緩移送強制執行之規定，則包括對於稽徵機關核定之應納稅捐已依同法第35條規定申請復查者，及已依法申請復查之案件，納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納3分之1或提供相當擔保，並依法提起訴願、行政訴訟者，該暫緩執行之期間，應自徵收期間予以扣除。從而，行政救濟終結後，關於暫緩執行扣除之末日應如何計算，因涉及國家課人民以繳納稅捐之義務，即應秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，始與租稅法律主義無違。」

亦即，可以扣除的期間只有「暫緩執行」以及「法定停止執行期間」二種。

二、不應扣除判決確定後之「補繳期間」

此外，依稅捐稽徵法第38條第3項規定：

「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」

上開規定的判決確定後，由稅捐機關另行發出之「補繳稅款繳納通知書」所載的「該項補繳稅款原應繳納期間」（以下簡稱「補繳期間」），也是不可以扣除的，此為最高行政法院114年度大字第1號裁定的意旨所在，其理由為：

「行政救濟程序終結後，由於法定救濟程序已經結束，不得再為救濟，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項雖應填發補繳稅款繳納通知書，就已確定之稅款部分通知繳納，然係催繳性質，非屬行政處分(僅加計利息部分屬行政處分)，通知書所展延之繳納期間，係屬得移送強制執行，以阻止徵收期間的屆滿，此段期間，因非屬行政救濟程序期間，而係稅捐稽徵機關在行使其催告納稅義務人自動履行的徵收權，本質上為稅捐稽徵機關於稅捐處分確定後，所為命債務人自動履行之徵收權行使之行為。尤其移送強制執行亦僅是稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之方式之一，稅捐稽徵機關於此段期間仍得行使租稅債權，並無權利行使之妨礙事由存在，並非稅捐稽徵法第23條第3項規定之暫緩執行或其他法律規定停止執行之期間，自應計入徵收期間，故於法無明文規定下，自不得據以變更徵收期間之計算。」

也就是，稅捐稽徵法第38條第3項所定的「補繳期間」並不是第39條所定「暫緩執行的範圍」。原最高行政法院97年度判字第835號判決及財政部99年11月11日台財稅字第09904129070號令意旨，將「補繳期間」解釋為「暫緩移送執行之期間」，等於將此「補繳期間」擬制為「暫緩移送執行期間」，明顯違反「無法律，無擬制」的原則，也就是違反法律保留原則；同時，稅捐稽徵法第23條第3項可以扣除期間的規定，係屬「列舉規定」；且同法第39條「暫緩移送執行期間」係屬「例外規定」。因為從法理上來看，不論是「列舉規定」或「例外規定」皆應限縮解釋，如將「暫緩執行期間」擴大解釋，亦有違反司法院大法官所宣示的「一般法律解釋方法」。故最高行政法院114年度大字第1號裁定值得贊同。

三、「重核復查期間」亦不得重複扣除

重核復查期間在徵收期間的計算上，是否可以扣除，並非最高行政法院114年度大字第1號裁定所處理的範圍。

稅捐稽徵實務上，稅捐機關作成初次核課處分，納稅義務人申請復查被駁回居多，其乃繼續提起訴願及行政訴訟，若「幸運」，經訴願決定或行政法院判決撤銷原核課處分者，稅捐機關的「重核復查決定」，短則二個月或一、二年可以解決，但也往往長達數年，在許多案件上，原核課處分反覆被行政法院撤銷，於是形成「多次」的「重核復查決定」則累積多次的重核復查決定期間，如果皆一併予以扣除，對納稅義務人亦將有不公平之處。太極門稅案重核復查決定居然達 9 年 209 天，接近 10 年，如果「重核復查期間」可以重複被扣除，亦屬不合乎法理。

目前實務上將「重核復查階段的期間」列入5年稅捐徵收期間的扣除，係基於財政部賦稅署92年6月3日台稅六發字第0920452365號的函釋[1]。然時效期間之計算，乃屬法律保留事項，不得逕以函釋為之，否則即等於增加法律所無之限制。故除非法有明定，否則「重核復查階段之期間」，應不得視為「復查階段」之期間，作為稅捐徵收期間可以扣除之事由。最高行政法院106年度判字第549號判決的結論，應有可商榷之處[2]。

伍、太極門稅案上的期間之扣除的檢討

太極門稅案涉及的期間的扣除，正是將「不得扣除的」二種期間：包括「重核復查階段的期間」（9年多？）及確定判決後「補繳期間」（？多久），均納入徵收期間予以扣除，才導致土地被拍賣。

民國86年發生的太極門稅案（包括營業稅及綜所稅），到被109年被執行時，可能已經超過徵收期間，依稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」不得再行徵收，也就不得再行「執行拍賣」，但事實上因財政部的錯誤見解及最高行政法院曾有不同見解，導致太極門土地被拍賣。

此一事件也涉及到我國稅法上徵收期間體制計算的問題，值得繼續奮戰。