壹、立法的目標

戰國時代的法家之一慎子說過：「法非自天下，非自地出，發於人間，合乎人心而已。」此一概念，主要在強調法律作為一種人類行為的規範，其內容應合乎事理及正義，且應具一致性（法安定性），並讓人民具有預見可能性。法律內容如果出乎人民意料之外，造成人民人身自由及財產的突襲，此種法律秩序應予以唾棄。大凡專制政權的法律，基本上會將法律單純當作是統治人民與鎮制人民的工具，此種情況下，人民行使抵抗權就會有正當化的事由。

但現代民主法治國家的法律規範，實質效力的內涵，具有「作為人民行為客觀準則」、「作為權利的依據」、「作為國家強制力的基礎」同時也可以「作為國家權力限制依據」。現代法治國家機關，包括行政機關、司法機關都應受到法規範的拘束，但立法也應受到合憲秩序的拘束。立法的結果是否合乎合憲秩序，必須透過釋憲機關，經由違憲審查程序予以確認。現代民主法治國家下，法律不應變成只是鎮制人民的工具，反而應該具有保護人民的機制。

貳、司法的功能

司法行為，也就是法院的判決目標，就是要將這些立法目標予以達成的重要機制。如果立法矛盾或有法律漏洞，或有立法體系錯亂及立法過度侵犯人民基本權時，現代民主法治國家，透過「功能性權力分立」的機制，乃使司法權可以透過違憲審查的機制，宣告該法律的違憲，或以正確的法學方法論的解釋方法，包括透過文義解釋、體系解釋、歷史解釋及客觀目的解釋、並適當地使用類推解釋或和目的地限縮，以填補法律漏洞，或透過合憲性限縮解釋，以消除立法過度限制人民權利而可能違憲的情事，以達成現代司法作為人民權利保障最後的一道城牆的憲法任務。

如果司法者，未盡其保護人民權利功能，變成侵害人民權利的劊子手或變成行政權侵害人民權利到幫兇，則司法權將會失去現代法治國家中應具備的功能，如此的司法權，將無法獲得人民的信賴。

參、具體案例的檢驗

 一、臺中高等行政法院104年度訴字第228號判決

在具體的案例上，臺中高等行政法院104年度訴字第228號判決是一件相當不合經驗法則與論理法則，也欠缺法律解釋方法的判決。上開判決對於國稅局就上訴人帳戶餘額中，沒有任何證據，而直接推定認贈與占其中50％。進而同意國稅局的認定。此種認定方法，毫無法律依據可言。

該案的判決，出發點就是錯的，因為該判決直接認定太極門是一種類似補習班性質的其他營業機構，故認為敬師禮是一種學費（司法院裁判系統查詢：臺中高等行政法院104年度訴字第228號判決，第2086-3047行）。此一出發點的錯誤，導致後面的證據的取捨，全部都是錯誤的。此導因於法官對於社會多元的現象，因為「經驗落差」，缺乏認識所致。此類判決等於幫助國稅局侵害人民財產權，當然無法獲得人民的信賴。

二、最高行政法院107年度判字第422號判決

本件判決則是太極門勝訴案件的里程碑的判決，本件判決主文是：

原判決（臺中高等行政法院104年度訴字第228號判決）廢棄，發回臺中高等行政法院。

本判決的理由主要有四點，包括：

法院判決理由：（一）上訴人所開設之太極門為氣功武術修行門派，被上訴人未詳細調查太極門之屬性及特質及對於太極門之運作，即以教授氣功乃上訴人之經常活動，逕認系爭帳戶中上訴人之教學收入必然大於受贈金額，顯無憑據，原判決直接認定「太極門各道館以教授氣功為主要活動內容」，有判決不備理由違法。

本文評析：因為太極門的活動的確不是以教授氣功為唯一的活動，台中高等行政法院的認知，來自於國稅局本身未經實地調查的訊息，國稅局本身的認定，已經有問題了，經太極門的律師提出質疑，台中高等行政法院仍然沒有實際調查，也不肯對當事人有利的部分，進行實地勘驗，嚴重違反對當事人有利不利一律注意的原則。

法院判決理由：（二）「地檢署查得之4,644人學員名冊」，僅係刑事案件中，上訴人所呈送法院表達弟子贈與心意之贈與見證書名單，並非完整之學員名冊，則其以該部分學員名冊作為基礎，自非合理。

本文評析：因為弟子的人數並不固定，隨時的自由進出，故並無所謂「學員名冊」可言，因為弟子也並非單純類似補習班的學員。因為如果弟子是補習邊的學員，就不會有參與會館事務，或參加練陣、修禮神鼓或縫神龍鱗片之類的活動，也不會有其他文化展演的活動，或街頭宣傳活動，甚至自費隨師父參加國外文化弘揚活動。補習班係以營利為目的，但師父的各種活動都不是以營利為目的，故根本沒有所謂學員可言。這也是臺中高等行政法院眼界過於狹窄之故。

法院判決理由：（三）被上訴人基於100年12月9日召開跨部會協調會議之會議紀錄，由太極門學員於公告期間2個月內，聲明給付上訴人之款項究為贈與或學費，其中7,401申明人皆表明敬師禮為贈與。原判決比對上開申明表申明贈與者與查得學員名冊身分證統一編號相符人數合計2,010人，計算僅占「地檢署查得之4,644人學員名冊」之43.28﹪，說明被上訴人認定甲乙帳戶上開餘額中贈與占50%，乃有利於上訴人之認定乙節，係將兩種不相同調查程序所提之名冊混在一起計算，與論理法則未盡相符。

本文評析：台中高等行政法院的確有「竹篙捯菜刀」的謬誤。因為100年12月9日召開跨部會協調會議的人數7,401人，是表示敬師禮係出於贈與之意，縱使申明贈與者與查得學員名冊身分證統一編號相符人數合計僅2,010人，此一2,010人亦與4,644人學員名冊無關。臺中高等行政法院甚至將2,010人除以4,644人，得出43.28﹪，這根本是「牛頭對馬嘴」，毫無邏輯可言。臺中高等行政法院進而以「43.28﹪」來寬認有50％係認為非學費性質，從而另外50%則可認定為是學費，從而以50%的數額，認定是學費，並認為此種認定係對太極門有利的認定。這種胡亂拼湊的結果，當然無法令人信服，實有虧法院作為保護人民機構的職守，等於直接幫國稅局鞭打無辜的人民。幸好最高行政法院能夠清醒地指出臺中高等行政法院的錯誤。

法院判決理由：(四)被上訴人國稅局因認上訴人性質與「其他未分類個人服務業」較為相近，以該業別之成本及必要費用率（80年度88％，82至84年度90％）作為上訴人之成本及必要費用率，被上訴人乃依內政部提供146個人民團體之資料，除未有預決算之73個團體外，被上訴人（國稅局）並未就有收支資料之其他73個團體綜合計算淨利率，逕以規模不相當為由，而選取「3人民團體（編號甲、乙、丙）預決算、結算申報核定通知書資料」作為推計支出率之依據，實嫌速斷。況，被上訴人所提出之3人民團體之預決算資料，其人民團體名稱，均未提示，致上訴人主張無從予以檢視，更無法確認被上訴人所採認之3個人民團體，其人數、規模，是否如被上訴人所稱「與太極門性質相符、規模相當」，尚難作為認定事實之基礎及本件裁判之依據，原判決就上訴人上開指摘均未見說明何以不足採信，亦有判決不備理由之違法。

本文評析：台中高等行政法院認為，太極門雖非典型的補習班，但性質與「其他未分類個人服務業」較為相近，應以類似業別之成本及必要費用率來認定敬師禮的性質及應扣除的費用。但更扯的是，到底太極門是與其他何種營業團體相類似，國稅局居然全部未提示各該人民團體名稱，並用推計課稅的方式，推算出太極門的收入。國稅局此種推定已經違反行政程序法第43條的經驗法則與論理法則了。連這樣荒謬的推計，臺中高等行政法院都可以接受，未加指摘，也完全背離經驗法則與論理法則，與行政訴訟法第189條規定完全背離：

行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。

當事人已證明受有損害而不能證明其數額或證明顯有重大困難者，法院應審酌一切情況，依所得心證定其數額。

得心證之理由，應記明於判決。

此中判決，最高行政法院清楚地予以指駁。

三、小結

臺中高等行政法院的判決基本上相當於未經思考的判決，完全喪失權力分立原則下，作為司法者應對行政權違法行為予以制衡的功能，的確令人失望。最後最高行政法院於2018年7月26日以107年度第422號判決將「原判決廢棄，發回臺中高等行政法院」，值得贊同。

肆、最高行政法院107年度判字第422號判決的附論

本件判決具有更高價值之處在於其另有對於民國81年度綜所稅確定判決（最高行政法院95年度判字第2066號）的論述：

㈣至於本件係源於原審93年度訴字第131號判決，因其審理被上訴人80至84年度之核課處分及罰鍰處分，其中80、82至84年度因有重複計算之情形，該判決乃將重核復查決定及訴願決定關於80、82至84年度其他所得及罰鍰部分撤銷（即為本件）。但81年度其他所得及罰鍰部分則予以駁回；上訴人就敗訴部分不服提起上訴，經本院95年度判字第2066號判決上訴駁回確定。其後，上訴人並多次提起再審之訴，亦先後經本院97年度判字第935號及99年度判字第862號判決駁回。原判決乃認：上開原審判決及本院諸多上訴判決、再審判決，對系爭兩銀行存入款屬其他所得之定性，既係針對系爭處分所為之法律上判斷，被上訴人重核復查決定，自應尊重該法律上之判斷等語。惟：

  ⒈所得稅係按年度課稅，各年度之課稅基礎事實並不相同，雖稅捐稽徵機關將納稅義務人各年度所得稅列載於同一課稅處分中，但經納稅義務人分別進行行政救濟，則各年度課稅處分所進行之行政訴訟並非同一訴訟標的。關於本件上訴人81年度綜合所得稅核課處分雖已經如上所述判決確定，但其他未確定之年度，並無既判力遮斷效適用之餘地。此外，本件上訴人81年度綜合所得稅已確定之行政訴訟判決，亦無實務所承認之爭點效。因為，法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」（本院106年度判字第458號判決參照）。所以雖前後兩訴訟當事人同一，但若後案所提訴訟資料係未經前案當事人辯論及法院判斷之爭點，或前案就重要爭點之判斷顯然違背法令，或當事人提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情，均無適用爭點效之餘地（本院105年度判字第187號、104年度判字第235號判決意旨參照）。

  ⒉經查，關於81年度綜合所得稅事件之原審93年度訴字第131號，於94年5月18日言詞辯論終結後，在96年，刑事判決已確定敬師禮為贈與，該案就刑事認定，如何不採，未及審酌；另行政院100年12月9日召開跨部會協調會議，究是否係屬證據契約之性質，該案亦未及審酌；另被上訴人依上開會議紀錄，於101年被上訴人公告調查結果7,401份證據均證明敬師禮為贈與；且被上訴人已於本次復查決定亦有謂太極門不是補習班，另變更成本費用率等，均屬上訴人81年度綜合所得稅案件前案審理中，本件後案所提訴訟資料未經前案當事人辯論之新事實及新證據爭點。所以關於上訴人81年度綜合所得稅處分之行政訴訟確定判決，自無爭點效之適用，本件自應依兩造所提之證據作判斷，不受上訴人81年度綜合所得稅案件之拘束，本件既經發回，上開爭點若經當事人提出，亦應審酌及之。

本件判決相當細緻地鏤析了訴訟程序法上「爭點效」的概念，並為後續太極門繼續提起訴訟預鋪了一條道路：本判決特強調「關於上訴人81年度綜合所得稅處分之行政訴訟確定判決（最高行政法院95年度判字第2066號），自無爭點效之適用」，亦即該81年度綜合所得稅事件，雖然已經有確定判決，但所得稅法案際雖然有每年度不同的標的，但如果案情完全相同，則基於後判決優於前判決的法理，後判決有特別斟酌到的事實，如果前判決當時未及斟酌，就不應產生爭點效。因為所謂「爭點效」，係指法院於前訴訟之確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人主張之「重要爭點」，本於辯論結果而為判斷者，除有顯然違背法令、新訴訟資料足以推翻原判斷、原判斷顯失公平或前訴訟與本訴訟所得受之利益差異甚大等情形外，應解為在同一當事人間、就與該重要爭點有關所提起之本訴訟，法院及當事人對該重要爭點之法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，以符民事訴訟上之誠信原則[1]。

民事訴訟上的爭點，通常係係針對不同的訴訟案件，但會有前提案件的問題，故前提案件作為後續案件的判決依據，會導致爭點效有極高度的重要性。但行政法上，特別是稅法上，因年度不同所產生的訴訟標的雖有不同，但如果案情文全相同，只是年度不同，以太極門案件來看，81年度的判決並未針對後96年才發現的「重要爭點」，有所裁判，換言之，最高行政法院95年度判字第2066號判決主文所作為基礎的「重要爭點」——太極門並非營利事業，有所審酌，故該判決已失其拘束力。

故80年度至85年度，總共6個年度皆屬案情相同的標的，81年的確定判決是一個偶然，但與其他年度並無特別之處。故上開最高行政法院107年度判字第422號判決，具有里程碑的意義。

此一判決將81年度的確定判決所可能產生的「爭點效」予以排除，旨在使執行該判決的執行機關停止執行，並要求後續的判決忽略該判決所可能產生的爭點效的問題。但顯然地，新竹行政執行分署讀不懂最高行政法院107年度判字第422號判決的內容。

伍、結論

現代民主法治國家的法律規範，實質效力的內涵，具有「作為人民行為客觀準則」、「作為權利的依據」、「作為國家強制力的基礎」同時也可以「作為國家權力限制依據」。現代法治國家機關，包括行政機關、司法機關都應受到法規範的拘束，但立法也應受到合憲秩序的拘束。司法判決要獲得人民的信賴，應該以保護人民的權利為出發點，因為司法權存在的正當性，雖然欠缺民主合法性，但因為具有保護人民權利的功能，故能夠與立法及行政，共同構成國家權力分立的三個國家的主要機關。

以具體個案來看，臺中高等行政法院104年度訴字第228號判決對於事實的認定及適用法律，過於粗糙，缺乏對人民有利不利一律注意的義務，全然照抄國稅局未經合法調查的證據，其判決顯然違法，等於透過判決變成國稅局侵害人民權利的幫兇。該判決幸經最高行政法院107年度判字第422號判決的糾正，此一判決並在附論上，將81年度的最高行政法院的確定判決所可能產生的「爭點效」予以排除，旨在使執行該判決的執行機關停止執行，並要求後續的判決忽略該判決所可能產生的爭點效的問題。亦即該最高行政法院95年度判字第2066號判決雖屬形式上已確定，原處分機關若發現原處分確實已違法並有錯誤情事，即得依職權自行撤銷。

事實上，從憲法保障人民財產權的觀點來看，行政程序法第117條也可以透過合憲性限縮解釋，針對人民受有不利益違法行政處分之依職權撤銷，不受自知悉時起二年內，不得撤銷的限制；也不因是否受行政法院確定判決所謂的「既判力」所拘束。就此，德國租稅通則（Abgebensordnung, AO）第130條第1項規定：「違法行政處分，縱使已不得撤銷，亦得全部或一部向將來或溯及既往發生效力而撤銷之。」[2]，此一規定與德國行政程序法第48條規定基本上結構相同，均無撤銷期間之限制，德國聯邦行政法院判決，亦認為，縱得人民提出訴訟受駁回判決確定，原處分機關若發現原處分違法，亦得依職權撤銷，亦即不因原處分經過法院確定判決而有異[3]。如此能貫徹法治國家保障人民財產權的憲法要求。

但國稅局及執行機關仍然不認知本判決所具有的效力，此種措施與專制國家將法律當作統治工具，相去不遠。

至於稅捐稽徵法第28條於2021年12月17日新修正增訂第3項規定：「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前二項規定。」本文亦認為，應該做「合憲性限縮解釋」，以該「確定之實體判決」其判決主文所依據的事實及證據，已經判決者為限，對於事後發生的新事實及新證據，即不在該確定判決效力所及範圍。換言之，人民如能提出新事實及新證據，足以推翻原判決主文之基礎者，即非稅捐稽徵法第28條第3項規定的類型，而仍得主張退稅請求權。