一、 前言:

因為稅捐之徵收期間，自課稅處分所確認稅捐債權的繳納期間 屆滿之翌日即行起算，不待課稅處分確定(稅捐稽徵法第 23 條第 1 項)，且只要繳納期間屆滿 30 日後仍未繳納者，即由稅捐稽徵機關 移送強制執行，但納稅義務人已申請復查，或對復查決定之應納稅 額繳納半數，並依法提起訴願，或繳納半數稅額確有困難(於民國 110 年 12 月 17 日修正為繳納三分之一稅額)，經稽徵機關核准，提 供相當擔保，或經稽徵機關就其相當於復查決定應納稅額之財產， 通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者，暫緩移送強制執行 (稅捐稽徵法第 39 條)，俟行政救濟或判決確定，才移送強制執行， 而依稅捐稽徵法第 23 條第 3 項規定，徵收期間之計算，應扣除暫 緩執行之期間。以致徵收期間在長期行政爭訟過程中，走走停停， 難免滋生執行是否逾越徵收期間的爭議，有何救濟途徑？尤其當事 人對於認定事實或適用法令錯誤的課稅處分提起行政救濟纏訟多 年無效後，如果再因執行逾越徵收期間而蒙受財產損失，有何平反 之道？實有加以討論的必要。

二、 稅捐徵收期間規定之變革:

 1、 稅捐稽徵法於 79 年 1 月 24 日修正以前，第 35 條原規定關 於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件， 且依原第 39 條規定須於行政救濟程序確定後始予強制執行， 經司法院 77 年 4 月 22 日釋字第 224 號解釋認定與憲法第 7 條、第 16 條、第 19 條之意旨有所不符，均應自本解釋公布 之日起，至遲於屆滿二年時失其效力後，始於 79 年 1 月 24 日修正稅捐稽徵法第 39 條規定為納稅義務人應納稅捐，於 繳納期間屆滿 30 日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法 院強制執行，但納稅義務人已申請復查，或對復查決定之應 納稅額繳納半數或經稽徵機關核准，提供相當擔保，並依法 提起訴願者者，暫緩移送法院強制執行。並將同法第 23 條 第 1 項原規定:「應徵之稅捐，自確定之日起 7 年內，未經 徵起者，不再徵收。但於 7 年期間屆滿前，已移送法院強制 執行尚未結案者，不在此限。」配合修正為:「稅捐之徵收 期間為 5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於 徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配， 或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」及增 列第 3 項規定:「依第 39 條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第 1 項徵收期間之計算，應扣除 暫緩執行或停止執行之期間。」迨 96 年 3 月 21 日，又於稅 捐稽徵法第 23 條增訂第 4 項規定:「稅捐之徵收，於徵收期 間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5 年內 未經執行者，不再執行，其於 5 年期間屆滿前已開始執行， 仍得繼續執行；但自 5 年期間屆滿之日起已逾 5 年尚未執行 終結者，不得再執行。」及第 5 項規定:「本法中華民國 96 年 3 月 5 日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日 起逾 5 年尚未執行終結者，不再執行。」亦即藉由強制執行， 可使徵收期間由 5 年，反覆重新起算，展延到最長 15 年期 間，並規定 96 年 3 月 5 日以前已移送執行尚未終結之案件， 自 96 年 3 月 5 日起逾 5 年猶未執行終結者，不得再執行。 然而到 100 年 11 月 23 日卻於稅捐稽徵法第 23 條第 5 項增 訂但書規定: 「有下列情形之一，自 96 年 3 月 5 日起逾 10 年尚未執行終結者，不再執行：一、截至 101 年 3 月 4 日， 納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣 50 萬元以上者。二、101 年 3 月 4 日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政 執行法第 17 條規定聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者。 三、101 年 3 月 4 日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第 17 條之 1 第 1 項規定對義務人核發禁 止命令者。」亦即針對截至 101 年 3 月 4 日欠繳稅款 50 萬 元以上、曾被法院裁定拘提或管收，或曾被執行機關核發禁 止命令之情形，延展其徵收期間，從原定 101 年 3 月 4 日屆 滿延至 106 年 3 月 4 日。詎至 106 年 1 月 18 日又將上開增 訂的稅捐稽徵法第 23 條第 5 項但書修正為:「截至 106 年 3 月 4 日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣一千萬元或執行 期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾 111 年 3 月 4 日：一、法務部行政執行署所屬各分署依行政 執行法第17 條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。 二、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第 17 條之 1 第 1 項規定，對義務人核發禁止命令。」並增訂第 6 項: 「本法中華民國 105 年 12 月 30 日修正之條文施行前，有 修正施行前第 5 項第 1 款情形，於修正施行後欠繳稅捐金額 截至 106 年 3 月 4 日未達新臺幣一千萬元者，自 106 年 3 月 5 日起，不再執行。」亦即針對截至 106 年 3 月 4 日欠繳稅 款達一千萬元、曾被法院裁定拘提或管收，或曾被執行機關 核發禁止命令之情形，再度延展其徵收期間，從前次期限 106 年 3 月 4 日，再延至 111 年 3 月 4 日(至於原截至101 年 3 月 4 日，欠繳稅捐金額達新臺幣 50 萬元以上，截至 106 年 3 月 4 日欠稅金額未達一千萬元之尚未執行終結案件，其 徵收期間仍與修正前之規定相同，自 106 年 3 月 5 日起，不 再執行，乃屬當然)。迨 110 年 12 月 17 日又將上開增訂的 稅捐稽徵法第 23 條第 5 項但書修正為:「截至 106 年 3 月 4 日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣一千萬元或執行期間 有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾 121 年 3 月 4 日：一、行政執行分署依行政執行法第 17 條規定， 聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。二、行政執行分署依 行政執行法第 17 條之 1 第 1 項規定，對義務人核發禁止命 令。」亦即針對截至 106 年 3 月 4 日欠繳稅款達一千萬元、 曾被法院裁定拘提或管收，或曾被執行機關核發禁止命令之 情形，再度延展其徵收期間，從前次期限 111 年 3 月 4 日， 再延至 121 年 3 月 4 日。

2、 雖然如此，但所謂「仍得繼續執行，其執行期間不得逾 121 年 3 月 4 日」，並非指一律得執行至 121 年 3 月 4 日，如果 於 121 年 3 月 4 日以前，其稅捐之執行扣除暫緩執行或停 止執行之期間後，已逾稅捐稽徵法第 23 條第 4 項所定最長 的 15 年徵收期間，即不得再執行，如果到 121 年 3 月 4 日 猶未逾稅捐稽徵法第 23 條第 4 項所定最長的 15 年徵收期 間，則只能執行至 121 年 3 月 4 日。蓋 96 年 3 月 5 日以前 已移送執行尚未終結之案件，法無明文排除適用稅捐稽徵法 第 23 條於 96 年 3 月 21 日修正公布所增訂第 4 項規範之最 長徵收期間 15 年，而此新增規定生效當時，執行事實及經 歷時間既已存在且尚未終結，即依其事實關係所合致的新增 規定要件，發生是否可以繼續執行的效果[1]，故從法條前後文 義關聯及合目的解釋，121 年 3 月 4 日應只是「最多」之執 行期限，其與 15 年徵收期間的關係，應以先屆至者優先適 用，始符合納稅者權利保護法第 1 條所明示「確保納稅者權 利，實現課稅公平」之立法目的，否則無論於 121 年 3 月 4 日以前，其稅捐之執行是否已逾稅捐稽徵法第 23 條第 4 項 所定最長的 15 年徵收期間，一律得執行至 121 年 3 月 4 日， 無異變相延長徵收期間超過 15 年，殊屬不公，並違反稅捐 稽徵法第 23 條第 4 項的增訂原意。尤其上開將 96 年 3 月 5 日以前已移送執行尚未終結案件之稅捐徵收期間一延再延的立法例，似有量身訂作、包庇執行怠惰之嫌，且違反誠實 信用原則，自不宜將其適用凌駕於稅捐稽徵法第 23 條第 4 項之上。

3、 另財政部 100 年 8 月 11 日台財稅字第 10000244740 號函釋 全文謂「一、96 年 3 月 5 日以前已移送執行案件，無論 其於該日之前或後，經法務部行政執行署所屬行政執行處核 發執行（債權）憑證而『執行終結』者，如未逾徵收期間， 稅捐稽徵機關得再移送執行，且一律適用稅捐稽徵法第 23 條第 5 項規定。 二、96 年 3 月 5 日以前已移送執行案件， 稅捐稽徵機關以課稅處分不成立、無效、送達不合法或移送 執行後納稅義務人始要求繳納復查決定應納稅額之半數或 提供相當擔保等事由『撤回』，於該日後再移送執行者，應 適用稅捐稽徵法第 23 條第 4 項規定；另法務部行政執行 署所屬行政執行處以課稅處分不成立、無效、送達不合法『退 案』者，亦同。三、計算稅捐稽徵法第 23 條第 4 項規定 徵收期間屆滿日時，無庸考量同條第 1 項但書規定繫屬執行 之期間。」 即對於因納稅義務人財產不足清償而核發執行 （債權）憑證結案者，如未逾徵收期間，經稅捐稽徵機關再 移送執行者，視為同一執行案件的延續，如於 96 年 3 月 5 日以前曾經移送執行，即一律適用稅捐稽徵法第 23 條第 5 項規定，似不再適用第 23 條第 4 項所定最長 15 年徵收期 間(此與本人前述見解不同)。而對於 96 年 3 月 5 日以前已 移送執行案件，嗣經稅捐稽徵機關「撤回」，或法務部行政 執行署所屬行政執行處「退案 」，再移送執行者，則視為新 的執行案件，如係於 96 年 3 月 6 日以後再移送執行，則應 適用稅捐稽徵法第 23 條第 4 項所定最長 15 年徵收期間， 不適用稅捐稽徵法第 23 條第 5 項規定。至於計算稅捐稽徵 法第 23 條第 4 項規定徵收期間屆滿日時，無庸考量同條第 1 項但書規定繫屬執行之期間，即繫屬執行之期間不影響徵 收期間之進行，惟應扣除依稅捐稽徵法第 39 條暫緩移送強 制執行或其他法律規定停止執行之期間，乃屬當然。

4、 納稅義務人提起訴願，因未及時對復查決定之應納稅額繳納 半數(於 110 年 12 月 17 日修正為繳納三分之一稅額)，亦 未經稽徵機關核准，提供相當擔保，且未經稽徵機關就其相 當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉 或設定他項權利，而被移送強制執行後，再請求繳納復查決 定應納稅額之半數，或經稽徵機關核准，提供相當擔保者， 稽徵機關即應撤回其移送執行，以符合稅捐稽徵法第 39 條 第 1 項、第 2 項規定「暫緩移送強制執行」之意旨（前揭財 政部 100 年 8 月 11 日台財稅字第 10000244740 號函釋說明 二參照），其撤回執行期間等同暫緩移送強制執行，自不計 入徵收期間之進行。至於被移送強制執行後，猶未發生稅捐 稽徵法第 39 條第 2 項規定的「暫緩移送強制執行」事由， 俟訴願決定撤銷原復查決定，由原處分機關重為復查決定時， 稽徵機關則無須撤回其移送執行，蓋未具備稅捐稽徵法第 39 條第 2 項規定的「暫緩移送強制執行」事由，稽徵機關 本應依法將復查決定之應納稅捐移送強制執行，自無因被發 回重為復查而撤回其移送執行之理，且實務上並未撤回其移 送執行，亦未依其他法律規定停止執行，則其重核復查期間 既然仍在繫屬執行中，即應計入徵收期間之進行。

 

[1]此即所謂「不真正溯及既往」，乃指行政法規並非適用於過去發生之事實或法律關係，亦非僅 適用於將來發生之事實或法律關係，而是適用於過去發生、但現在仍存在、尚未終結之事實或法 律關係而言。此種情形，係因行政法規生效當時，事實或法律關係業已存在且尚未終結，而依該 法規規定對之發生「立即效力」，應適用該法規。是故，該法規之適用，類似「溯及既往」，但畢 竟僅向將來發生效力，而不是「溯及既往」發生效力，故稱之為「不真正溯及既往」（司法院釋 字第 714 號解釋大法官林錫堯協同意見書參照）。