一、  前言                  二、  稅捐徵收期間規定之變革                  1、稅捐稽徵法第23條之沿革                  2、最新修正稅捐稽徵法第23條第5項但書之合目的性及合憲解釋                  3、財政部台財稅字第10000244740號函釋評析                  三、  稅捐徵收期間之性質                  四、  申請復查前之期間是否計入徵收期間？                  五、  每階段行政救濟終結後通知補繳稅款所展延之繳納期間是否計入徵收期間？                  六、  復查決定後至提起訴願時是否計入徵收期間？                  七、  移送強制執行後，經訴願決定撤銷原復查決定，由原處分機關重為復查期間，是否應從徵收期間之計算扣除？                  八、  稅捐稽徵機關因有暫緩移送強制執行事由而撤回其移送執行者，已過的執行期間是否計入徵收期間？                  九、  最高行政法院112年度上字第211號、第618號判決評析                  1、最高行政法院大法庭114年度大字第1號裁定要旨                  2、最高行政法院112年度上字第211號、第618號判決要旨                  3、評析之1（部分見解變更判決先例，未踐行提案大法庭程序）                  4、評析之2（論述法理欠缺一貫性）                  5、評析之3（論述理由矛盾）                  6、評析之4（論述理由有欠周延）                  十、  結語

 

八、稅捐稽徵機關因有暫緩移送強制執行事由而撤回其移送執行者，已過的執行期間是否計入徵收期間？

承上，如果在行政救濟期間發生稅捐稽徵法第39條第2項規定的「暫緩移送強制執行」事由，經稅捐稽徵機關撤回其移送執行，並由執行機關撤銷所有查封或扣押命令，回復未移送執行的狀態，則已過的執行期間（從應移送強制執行時，即提起訴願之翌日起算至暫緩移送強制執行事由發生前一日）實質上等同暫緩移送強制執行期間，可以不計入徵收期間之進行。但如果移送執行後已經獲有部分成果，縱使嗣後撤回執行結案，因屬國家執行租稅債權之正當所得，無庸回復原狀返還納稅義務人，則均僅能自「暫緩移送強制執行」事由發生時起向後發生不計入徵收期間的效力，其已過的執行期間，並非船過水無痕，仍應計入徵收期間之進行。又移送執行後，如果尚未開始對其財產為強制執行（查封、扣押等），則無論是否撤回，亦僅能向後發生暫緩移送強制執行的效力（不計入徵收期間）。然如果撤回移送執行後，未撤銷所有查封或扣押命令，實同仍在強制執行，則徵收期間不能停止進行，俾與已啟封的情形相區隔，以維程序公平。另因為稅捐稽徵法第39條第2項規定的暫緩移送強制執行事由，於102年5月29日修正以前，並無「稅捐稽徵機關依第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者」，以致那時候納稅義務人之財產雖已遭受「不得為移轉或設定他項權利」的禁止處分，於提起訴願時仍可能因沒有對復查決定之應納稅額繳納半數或經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保，而被移送強制執行。如果嗣後繳納應納稅額半數或提供相當擔保，雖經稅捐稽徵機關撤回執行，但卻未解除先前禁止處分者[1]，納稅義務人之財產實質上仍被繼續執行扣押，並未回復原狀，則已過的執行期間，亦非船過水無痕，自不能從徵收期間之計算扣除。

九、最高行政法院112年度上字第211號、第618號判決評析

1、最高行政法院大法庭114年度大字第1號裁定要旨

以上有關「行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納，此補發稅額繳款書所展延之繳納期間，是否屬於得自徵收期間中扣除之稅捐稽徵法第39條暫緩移送強制執行期間？」之爭議，最高行政法院判決先例採肯定說者有96年度判字第474號、97年度判字第835號、98年度判字第1293號等判決；採否定說者有95年度判字第1847號、99年度判字第1125號、100年度判字第1971號、109年度判字第78號等判決，最高行政法院第四庭於受理相關事件上訴時，即以先前裁判法律見解已有歧異，提案予同院大法庭裁判，作成114年度大字第1號裁定，雖然其裁定主文僅就上開爭議涉及其裁判基礎的部分，即〈納稅義務人就本稅依法申請復查，及依復查決定之應納稅額繳納3分之1或提供相當擔保，依法提起訴願及行政訴訟，經判決確定後，於計算該稅款徵收期間時，依稅捐稽徵法第23條第3項規定扣除同法第39條暫緩執行之期間，其扣除期間之末日應計算至何時〉，作成「其扣除期間之末日應計算至行政法院判決確定時」之結論，但其裁定理由則對上開爭議明示採否定說之見解，並認定財政部99年11月11日台財稅字第09904129070號令釋[2]將「自判決確定時起到填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿日」納入「暫緩移送執行之期間」內，而予以扣除徵收期間，逾越法律解釋之範圍，增加稅捐稽徵法第23條及第39條規定所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，應予拒絕適用[3]。誠屬的論。

2、最高行政法院112年度上字第211號、第618號判決要旨

嗣上開提案庭即就其所受理有關執行逾期爭議上訴事件作成112年度上字第211號、112年度上字第618號判決，除以114年度大字第1號裁定所示之統一法律見解為裁判基礎外，並針對其他爭點闡示見解略以：納稅義務人於繳納期間屆滿之翌日起30日內，依法申請復查，該30日應自徵收期間扣除，一直到復查決定作成後，提起訴願日，都是暫緩移送執行期間。如提起訴願並未就復查決定應納稅額繳納半數亦未提供擔保，始不符合暫緩移送執行之要件，自提起訴願翌日起算之訴願程序期間應計入徵收期間之計算；迨訴願決定撤銷復查決定，由稅捐稽徵機另為處分，即回復復查階段，亦為復查期間之延續，一直到再次提起訴願日應暫緩移送執行，從訴願決定撤銷復查決定日到再次提起訴願日之期間應自徵收期間扣除；自再次提起訴願翌日起計入徵收期間，俟納稅義務人完成提供擔保日始再度暫緩執行（僅係向後發生效力）直到判決確定日，應自徵收期間扣除。稅捐稽徵機關於徵收期間屆滿前已移送執行，無分在徵收期間屆滿前或後，復依據行政執行法第26條準用強制執行法第10條規定，同意延緩執行共計6個月，該段雙方合意延緩執行之期間應從徵收期間或執行期間扣除。系爭行政執行並未逾越法定徵收期間及執行期間合計延長的15年期間等語，112年度上字第211號判決理由更闡釋：於提起訴願時未就復查決定應納稅額繳納半數亦未提供擔保，其後始供擔保，僅係向後暫緩執行，並不能溯及既往扣除徵收期間，縱移送機關撤回之前已送執行部分，然無證據證明移送機關撤回執行時，並由執行機關撤銷所有查封或扣押命令，回復未移送執行的狀態，自不能將已經過的徵收期間溯及扣除等語。

3、評析之1（部分見解變更判決先例，未踐行提案大法庭程序）

上開判決理由謂：依稅捐稽徵法第20條第1項本文規定及第39條第1項本文規定，納稅義務人於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前既不得移送強制執行，即屬於「依第39條暫緩移送執行」的情形，而為妨礙徵收期間進行之事由，倘納稅義務人於繳納期間屆滿之翌日起30日內，已依法申請復查，依稅捐稽徵法第39條第1項但書規定，該30日為暫緩移送執行之期間，依稅捐稽徵法第23條第3項規定自應予以扣除等語，核與判決先例最高行政法院99年度判字第1125號判決謂:稅捐稽徵法第38條（第39條之誤寫）及第20條雖分別有關於「繳納期間屆滿30日後仍未繳納者」或「逾30日仍未繳納者」，移送強制執行之規定，然該期間既非同法第50條之2所稱罰鍰應暫緩執行或其他法律規定應停止執行之期間，尤其移送強制執行亦僅是稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之方式之一，故於法無明文規定下，自不得據以變更徵收期間之計算等語所示見解，以及其維持原審判決「對於徵收期間之計算，僅准扣除從申請復查日起至判決駁回確定日之期間，至於原繳納期間屆滿翌日起至申請復查前一日，則仍應計入徵收期間」之見解，就原稅捐核課處分時所定「繳納期間」屆滿之翌日起30日（依同法第49條，於罰鍰準用之）是否為暫緩移送執行之期間？兩者顯然存在歧異，然上開判決之承辦庭欲採與先前裁判不同之見解，卻未先以徵詢書徵詢其他庭之意見，再以裁定敘明理由，提案予大法庭裁判，逕自認定該30日為暫緩移送執行之期間，依稅捐稽徵法第23條第3項規定自應予以扣除，已違反行政法院組織法第15條之2條規定，構成再審理由。且上開判決所依據的114年度大字第1號裁定已闡示「移送強制執行亦僅是稅捐稽徵機關行使稅捐徵收權之方式之一，稅捐稽徵機關於此段期間（按：係指行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項填發補繳稅款繳納通知書所展延之繳納期間）仍得行使租稅債權，並無權利行使之妨礙事由存在，並非稅捐稽徵法第23條第3項規定之暫緩執行或其他法律規定停止執行之期間，自應計入徵收期間，故於法無明文規定下，自不得據以變更徵收期間之計算」、「此段期間，因非屬行政救濟程序期間，而係稅捐稽徵機關在行使其催告納稅義務人自動履行的徵收權」等語，稽諸原稅捐核課處分時所定「繳納期間」屆滿之翌日起30日，亦非稅捐稽徵法第39條第1項但書規定之暫緩執行或其他法律規定停止執行之期間，雖然依同法第39條第1項前段規定，此段期間內不會被移送強制執行，但稅捐稽徵機關仍得行使其他租稅徵收權，包括催告納稅義務人自動履行（因已定期命其繳納，清償期限屆滿），並得因其逾期繳納稅捐而每逾三日按滯納數額加徵百分之一滯納金，督促其繳納，依上述114年度大字第1號裁定闡述之同一法理，自不能從徵收期間之計算扣除。上開判決徒以該「繳納期間」屆滿30日之前既不得移送強制執行，即將其類比為稅捐稽徵法第39條第1項但書因申請復查而生之「暫緩移送強制執行」，准將此30日全部自徵收期間扣除，有違反租稅法定主義之虞（至於申請復查時立即發生暫緩移送強制執行之效果，從申請復查日到復查決定作成時經過的期間不計入徵收期間，乃直接適用稅捐稽徵法第39條第1項但書及23條第3項之結果）；又忽視稽徵機關行使稅捐徵收權的方法不限於移送強制執行，如仍得使用其他方法行使徵收權，例如催告納稅義務人自動履行租稅債務、加徵滯納金為間接強制，或為稅捐保全行為（稅捐稽徵法第24條第1項參照），自不妨害徵收期間之進行，其逕以原稅捐核課處分所定「繳納期間」屆滿30日之移送執行猶豫期間為法定「暫緩移送強制執行」期間而從徵收期間扣除，似已間接牴觸前揭114年度大字第1號裁定意旨。

4、評析之2（論述法理欠缺一貫性）

其次，稅捐稽徵法第39條第1項但書僅規定：「納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。」對於復查決定結果，仍應補繳稅款者，並未明定其暫緩移送強制執行的效力是否終止。惟由於申請復查得暫緩移送強制執行的目的在等候行政救濟的結果，一旦復查程序終結，即脫離申請復查狀態，且其決定結果既有應補繳稅款，從文義解釋，前揭因申請復查而暫緩移送強制執行的規定即難涵攝到此種復查結束後的狀態。又從同條第2項規定意旨可知，復查決定作成後，稅捐稽徵機關須等候納稅義務人是否提起訴願，及提起訴願時，有無具備「暫緩移送強制執行」事由，始能決定是否將其應納稅捐移送強制執行，故此段等候期間亦應理解為移送執行猶豫期間，並非法定暫緩移送強制執行期間。此際，稅捐稽徵機關既得依同法第38條第3項行使催告納稅義務人自動履行的徵收權，自應恢復徵收期間之進行，至其提起訴願時，再視其是否具備「暫緩移送強制執行」事由而定徵收期間續行與否。徵諸114年度大字第1號裁定理由既已闡明行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項填發補繳稅款繳納通知書所展延之繳納期間，係其在行使其催告納稅義務人自動履行的徵收權，稅捐稽徵機關於此段期間仍得行使租稅債權，並非稅捐稽徵法第23條第3項規定之暫緩執行或其他法律規定停止執行之期間，自應計入徵收期間等語，而復查決定後至提起訴願前之期間與稅捐稽徵機關於復查決定後依稅捐稽徵法第38條第3項填發補繳稅款繳納通知書所展延之繳納期間容有重疊，且在復查決定後至提起訴願前之期間，稅捐稽徵機關既得依同上第38條第3項行使催告納稅義務人自動履行的徵收權，性質上與該展延之繳納期間尚無不同，結果此展延之繳納期間被114年度大字第1號裁定為並非捐稽徵法第23條第3項規定之暫緩執行或其他法律規定停止執行之期間，自應計入徵收期間，以之為裁判基礎的上開判決卻認為申請復查日到提起訴願日，包括復查決定後至提起訴願前之期間均屬暫緩移送執行期間，應自徵收期間扣除，其前後法理之論述欠缺一貫性，又未說明復查決定後至提起訴願前之期間亦屬法定暫緩移送執行期間之理由，恐難昭折服。

5、評析之3（論述理由矛盾）

上開判決認為「重核復查，即回復復查階段，亦為復查期間之延續，依稅捐稽徵法第39條第1項但書及第23條第3項規定，應暫緩移送執行，從徵收期間扣除」，並未區分納稅義務人提起訴願時因未具備暫緩移送執行的要件是否已經被移送強制執行，以及進入重核復查後，稽徵機關是否已撤回執行，並回復未執行之狀態，一律援引稅捐稽徵法第39條第1項但書，解為應暫緩移送執行，其論述有欠周延。按納稅義務人提起訴願時未具備暫緩移送執行的要件，依法即應移送強制執行，已移送及執行不會因為訴願決定撤銷發回重核復查而變為不合法，自無法回復「應暫緩移送執行」之狀態。蓋重核復查是由訴願機關所發動，與當初申請復查是出自納稅義務人，前後尚屬有別，是否已經移送強制執行，亦可能有所不同。上開判決徒以重核復查係回復復查階段，未分辨其間差異，一律解為應暫緩移送執行，流於概念法學的形式邏輯推論，尤其忽略已移送強制執行的事實，更有違納稅者權利保護法第7條第1項所揭示稅法解釋應遵守的實質課稅公平原則。而且其中涉及綜合所得稅執行逾期爭議的原審判決，漠視原告主張稽徵機關於判決確定前曾將本案移送強制執行，並於重核復查期間有發動執行[4]，逕自認定稽徵機關係於判決確定後始移送強制執行，有應調查事實而不調查的缺失，案經上訴，112年度上字第618號判決未予糾正，仍加援引，亦有未洽。至於受理營業稅執行逾期爭議上訴事件的112年度上字第211號判決，雖有提到上訴人提起訴願時未就復查決定應納稅額繳納半數，亦未提供擔保，曾經稅捐稽徵機關移送財務法庭執行[5]，俟上訴人提供擔保後，始撤回執行等情，但只論述「供擔保，僅係向後暫緩執行，並不能溯及既往扣除徵收期間，縱移送機關撤回之前已送執行部分，然無證據證明移送機關撤回執行時，並由執行機關撤銷所有查封或扣押命令，回復未移送執行的狀態，自不能將已經過的徵收期間溯及扣除」等語，則不免陷入「既然撤回執行後未回復原狀者，已經過的徵收期間不能扣除，那為何重核復查期間仍有執行行為及成果，於撤回執行後依然存在的情形[6]，卻可以將該段執行期間從徵收期間扣除」的邏輯矛盾。

6、評析之4（論述理由有欠周延）

從上開判決所示見解，可知其係認為稅捐稽徵機關於徵收期間屆滿前已移送執行，無分在徵收期間屆滿前或後，依據行政執行法第26條準用強制執行法第10條規定，同意延緩執行的6個月期間，應從徵收期間或執行期間扣除。稽諸系爭營業稅係在徵收期間屆滿前移送執行，並同意延緩執行，將此段同意延緩執行的期間從徵收期間扣除（112年度上字第211號判決），於法尚無不合。惟系爭綜合所得稅雖於徵收期間屆滿前移送執行，但係於徵收期間屆滿後始同意延緩執行，因已脫離徵收期間進入執行期間，有關執行期間之進行如何能套用徵收期間扣除之規定，有無違反租稅法定主義的疑慮？未見原審判決說明其理由，有欠周延，上訴審112年度上字第618號判決未置一詞，全予援引，亦有未洽。

十、結語

按「最高行政法院各庭審理事件，經評議後認採為裁判基礎之法律見解，與先前裁判之法律見解歧異者，應以裁定敘明理由，提案予大法庭裁判。」「最高行政法院各庭審理事件，經評議後認採為裁判基礎之法律見解具有原則重要性，得以裁定敘明理由，提案予大法庭裁判。」行政法院組織法第15條之2、第15條之3定有明文。由於徵收期間如何計算，法律規定不甚明確，解釋方法容有不同，滋生許多爭議。然最高行政法院第四庭僅就「納稅義務人就本稅依法申請復查，及依復查決定之應納稅額繳納3分之1或提供相當擔保，依法提起訴願及行政訴訟，經判決確定後，於計算該稅款徵收期間時，依稅捐稽徵法第23條第3項規定扣除同法第39條暫緩執行之期間，其扣除期間之末日應計算至何時？」的爭議，提案予大法庭作成統一解釋，卻對判決先例已表示的見解「原稅捐核課處分時所定繳納期間屆滿之翌日起30日並非為暫緩移送執行或其他法律規定應停止執行之期間，不得據以變更徵收期間之計算」，視而不見，逕自採取不同見解，容有未洽。至於其他爭議的法律問題，亦涉及徵收期間如何計算，攸關執行是否逾期而侵害人民財產權，有加以釐清之必要[7]，為從事法之續造、確保裁判之一致性，其法律見解具有原則上重要性，最高行政法院各庭審理相關案件時，本得依職權，或經由當事人依同法第15條之4規定提出聲請，啟動提案予大法庭裁判統一見解之程序，圓滿解決紛爭。然上開判決逕自表示一個庭的見解，且其論述簡略，理由矛盾，不無遺憾，難昭折服。