一、  前言      二、  稅捐徵收期間規定之變革      1、稅捐稽徵法第23條之沿革      2、最新修正稅捐稽徵法第23條第5項但書之合目的性及合憲解釋      3、財政部台財稅字第10000244740號函釋評析      三、  稅捐徵收期間之性質      四、  申請復查前之期間是否計入徵收期間？      五、  每階段行政救濟終結後通知補繳稅款所展延之繳納期間是否計入徵收期間？      六、  復查決定後至提起訴願時是否計入徵收期間？      七、  移送強制執行後，經訴願決定撤銷原復查決定，由原處分機關重為復查期間，是否應從徵收期間之計算扣除？      八、  稅捐稽徵機關因有暫緩移送強制執行事由而撤回其移送執行者，已過的執行期間是否計入徵收期間？      九、  最高行政法院112年度上字第211號、第618號判決評析      1、最高行政法院大法庭114年度大字第1號裁定要旨      2、最高行政法院112年度上字第211號、第618號判決要旨      3、評析之1（部分見解變更判決先例，未踐行提案大法庭程序）      4、評析之2（論述法理欠缺一貫性）      5、評析之3（論述理由矛盾）      6、評析之4（論述理由有欠周延）      十、  結語

 

四、申請復查前之期間是否計入徵收期間？

稅捐稽徵法第35條第1項第1款雖規定:「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查。」惟依同法第39條第1項但書規定，納稅義務人已依第35條規定申請復查者，始暫緩移送強制執行（停止行使徵收權），故於繳納期間屆滿翌日起至申請復查前一日之期間，法律並無明文規定應暫緩移送強制執行。且此段期間雖仍在繳納期間屆滿三十日內，依同法第39條第1項前段規定，不會被移送強制執行，但此三十日本質上僅係執行猶豫期間（是否移送執行視納稅義務人是否申請復查而定），並非法定暫緩移送強制執行期間，稅捐稽徵機關尚得行使催告納稅義務人自動履行的徵收權（因已定期命其繳納，清償期限屆滿），並得因其逾期繳納稅捐而每逾三日按滯納數額加徵百分之一滯納金（同法第20條第1項規定參照），間接強制其履行，自不能從徵收期間之計算扣除[1]。何況同法第23條第1項前段已明定「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算」，自無將繳納期間屆滿翌日起至申請復查前一日之期間，從徵收期間之計算中扣除之理。

五、每階段行政救濟終結後通知補繳稅款所展延之繳納期間是否計入徵收期間？

稅捐稽徵法第38條第3項前段僅規定:「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納」，並未限制於此展延之繳納期間屆滿後始得移送強制執行，與同法第39條第1項前段規定「納稅義務人應納稅捐（按:此係指最初所核定的稅捐），於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行」（且依同法第35條第1項第1款規定，此繳納期間屆滿之翌日起三十日，係屬得申請復查之期限），顯有不同；前者係每階段行政救濟終結後展延之繳納期間，非屬得提起行政救濟之期間，只是稅捐稽徵機關以定期催告納稅義務人自動繳納的方式，行使其稅捐徵收權，與何時得移送強制執行無涉，亦不在稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行要件之文義及其立法理由「原處分之執行固不宜因提起行政救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊」的涵攝範圍，自無法將此展延之繳納期間視為暫緩移送強制執行或其他法律規定停止執行之期間，而從徵收期間之計算扣除。且依同法第39條第1項但書規定，納稅義務人已依法申請復查者，固然暫緩移送強制執行，惟依同法條第2項規定，至復查決定作成後，提起訴願時，如未具備該條項規定的「暫緩移送強制執行」事由者，稅捐稽徵機關即應將其應納稅捐移送強制執行（在已提起訴願期間及訴願被駁回後提起行政訴訟期間，得隨時移送強制執行[2]），除非經受理訴願機關將復查決定撤銷，而重為復查期間，如尚未移送強制執行者，礙於同法第39條第1項但書規定，即再次暫緩移送執行，然一旦作成重核復查決定，應補繳稅款者，又回復得移送強制執行的狀態；如果提起行政訴訟，經判決駁回確定，更可以移送強制執行。顯見於受理訴願機關決定駁回其訴願，或撤銷復查決定，由原處分機關重核，再次作成復查決定（如一直未具備稅捐稽徵法第39條第2項項規定的「暫緩移送強制執行」事由），乃至經行政訴訟判決確定時，各段落填發補繳稅款通知書所展延之繳納期間，無疑均係處於應（得）移送強制執行的狀態，並非暫緩移送強制執行的期間，而係稅捐稽徵機關以定期催告方式在行使其稅捐徵收權，自不能從徵收期間之計算扣除[3]。

六、復查決定後至提起訴願時是否計入徵收期間？

至於復查決定作成後，稅捐稽徵機關雖然須等候納稅義務人是否提起訴願，及提起訴願時，有無具備「暫緩移送強制執行」事由，始能決定是否將其應納稅捐移送強制執行，惟由於申請復查得暫緩移送強制執行的目的在等候行政救濟的結果，一旦復查程序終結決定有應補繳稅款，暫緩移送強制執行的效力即行終止，此際，稅捐稽徵機關既得行使催告納稅義務人自動履行的徵收權，且已定期催收，自應恢復徵收期間之進行，至其提起訴願日，再視其是否具備「暫緩移送強制執行」事由而定徵收期間續行與否，如具備，即發生暫緩移送強制執行的效力；否則，徵收期間繼續進行，並於翌日即應（得）移送強制執行。又納稅義務人於復查決定作成後，提起訴願，乃至提起行政訴訟期間，雖因未具備稅捐稽徵法第39條規定的「暫緩移送強制執行」事由，而處於應（得）移送強制執行狀態（縱使未移送，亦須計入徵收期間），但於尚未移送執行之際，如果具備該條第2項規定的「暫緩移送強制執行」要件，立即終止應（得）移送強制執行狀態，向後發生「暫緩移送強制執行」之效力（不計入徵收期間），併此敘明。

七、移送強制執行後，經訴願決定撤銷原復查決定，由原處分機關重為復查期間，是否應從徵收期間之計算扣除？

如果納稅義務人提起訴願，因未及時對復查決定之應納稅額繳納半數(於110年12月17日修正為繳納三分之一稅額)，亦未經稽徵機關核准，提供相當擔保，且未經稽徵機關就其相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，而被移送強制執行後，再請求繳納復查決定應納稅額三分之一，或經稽徵機關核准，提供相當擔保者，稽徵機關即應撤回其移送執行，以符合稅捐稽徵法第39條第2項規定「暫緩移送強制執行」之意旨（前揭財政部100年8月11日台財稅字第10000244740號函釋說明二參照）[4]，原則上並自繳納該部分稅額或提供擔保時起，向後發生暫緩移送強制執行的效力，不計入徵收期間之進行（詳後述）；如果未撤回移送執行，並繼續對財產為強制執行（查封、扣押等），則徵收期間不能停止進行。至於被移送強制執行後，猶未發生稅捐稽徵法第39條第2項規定的「暫緩移送強制執行」事由，俟訴願決定撤銷原復查決定，由原處分機關重為復查決定時，稽徵機關則無須撤回其移送執行，蓋未具備稅捐稽徵法第39條第2項規定的「暫緩移送強制執行」事由，稽徵機關本應依法將復查決定之應納稅捐移送強制執行，自無因被發回重為復查而變為非法，致須撤回其移送執行之理，此際無論是否已經開始強制執行，均無庸停止，仍得開始或續行，則其重核復查期間既然猶在繫屬執行中，即應計入徵收期間之進行。除非稽徵機關一直未依職權移送強制執行，或因進入重核復查程序而主動撤回其移送執行，並回復到未曾執行之狀態，礙於同法第39條第1項但書規定，應暫緩移送強制執行（或不能再度移送執行），重核復查期間始應從徵收期間扣除。