林文舟於2026年2月28日

壹、前言       貳、申請退稅      一、申請要件與既判力限制 何種溢繳稅款之情形得申請退還 既判力之有限性 新修稅捐稽徵法第28條第3項之正解     二、裁判基準時 處理程序是否包括行政救濟程序 從新從優原則      參、請求國賠     一、第二次權利救濟的迷思     二、既判力之限制範圍     肆、結語

 

貳、申請退稅

      一、申請要件與既判力限制

1. 何種溢繳稅款之情形得申請退還

稅捐稽徵法第28條於2009年1月21日修正前原僅規定:「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」以致有實務見解認為:「稅捐稽徵法第28條規定，應限於未經稽徵機關之核課，由納稅義務人自行申報繳納，或自行貼用印花稅票繳納，而有適用法令錯誤或計算錯誤以致溢繳稅款之情形，始有其適用。」其理由為「因違法之行政處分，如非無效，即為有效，相對人亦受其拘束。相對人應依限提起行政爭訟，請求有權機關撤銷該違法行政處分，以為救濟。相對人如未依限提起行政爭訟或救濟途徑已絕，即不得再以一般之法律途徑為反對。對該行政處分即具有形式存續力。」[1]另有認為:「稅捐稽徵法第28條規定所稱之 『適用法令錯誤』是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」[2]惟均非通說。迨上開法條於2009年1月21日修正為「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。……」後，對於課稅處分未經實體判決確定者，無論是否由納稅義務人自行申報繳納，均得主張其適用法令錯誤而申請退稅，實務見解已無歧異。至於所謂「適用法令錯誤」是否包括認定事實錯誤，致適用法令錯誤之情形？最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議則統一作成肯定說的見解。

2. 既判力之有限性

其次，納稅義務人對於經實體確定判決維持的稅務處分，是否仍然可以依稅捐稽徵法第28條申請退稅？最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）對於「原告（納稅義務人）對稽徵機關核課稅捐之處分不服，循行政爭訟程序，經最高行政法院判決駁回其上訴確定，且又提起再審之訴，復遭駁回確定後。於稅捐稽徵法第28條規定之繳納之日起5年內，就同一爭點提出新證據[3]藉以否定原核課處分之基礎事實，主張其依據原核課稅捐處分繳納之稅款，是因適用法令錯誤而繳納，依據稅捐稽徵法第28條規定，向稽徵機關請求退還其已繳納之稅款；經稽徵機關予以否准，並遭訴願決定駁回後，向高等行政法院起訴，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告（稽徵機關）作成同意退還已繳納稅款之行政處分。高等行政法院應如何處理？」的法律問題，作成決議謂:「訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」亦即依行政訴訟法第213條規定，為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力。然而既判力所產生的遮斷效只是使「當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判」（最高行政法院72年判字第336號判例參照），至於確定判決事件終結後新發生的事實或新成立的證據，並非前確定判決所能審酌，即非既判力所能予以遮斷阻止[4]，如果足以證明原稅務處分經判決確定的部分認定事實錯誤，致適用法令錯誤，自均無妨據以申請退稅；如果確定判決事件終結後新發生與原課稅處分無關的錯誤原因，致溢繳稅款者，例如稅捐稽徵法第23條規定的稅捐徵收期間屆滿後，執行機關仍繼續強制執行取得稅款交付稽徵機關，則不在判決確定的訴訟標的範圍，更與既判力無關，納稅義務人自得主張稽徵機關因違法執行受償，或其於請求權消滅後受償，乃不當得利[5]，係屬「因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之情形，向該稽徵機關申請退還。且對於未經納稅者主張或法院依職權發現的稅務處分違法事由(構成稅基的事實爭點)，法院既無從納入訴訟標的加以審判，即不在既判力客觀的範圍，當事人自得主張系爭稅務處分有未經行政法院實體確定判決審理的違法事由(新事實爭點)，而據以申請退還該部分已繳納的稅款。

3. 新修稅捐稽徵法第28條第3項之正解

2021年12月17日新修正稅捐稽徵法第28條增訂第3項規定:「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前二項(申請及查明退還)規定。」對於經實體確定判決維持之課稅處分，不但封殺納稅義務人的退稅請求權，而且連稅捐稽徵機關「知有錯誤原因者，應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還」之權責一併排除，其修法理由為「考量核定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者，基於尊重實體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳稅款破壞實體判決之既判力，爰增訂第3項，定明是類案件不適用第1項及第2項規定」云云，且依同法第49條第1項規定，罰鍰原則上準用有關稅捐之規定。稽諸前揭最高行政法院95年2月16日庭長法官聯席會議（一）決議意旨，固非無據。惟基於既判力所生之遮斷效果乃訴訟法理之通說，本無庸特別形諸法律明文，尤其該新增限制規定，以一刀切的文字，完全禁止對於經實體確定判決維持之稅務處分申請退稅，在文義上恐已超越既判力的範圍，而有過度規範之嫌。執法者有可能望文生義，拿雞毛當令箭，不分青紅皂白，封殺一切確定判決後的退稅案，故不得不未雨綢繆，在此疾呼適用稅捐稽徵法第28條第3項新增「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者」，不得申請退稅，及無須查明退還之規定時，應作目的性限縮解釋，不要以辭害意致超越既判力的範圍。對於先前提起訴訟之原因事實以外之爭點，及確定判決事件終結後新發生的事實或新成立的證據，如前所述，既不在實體判決確定的訴訟標的範圍或係在既判力標準時點之後，即非既判力所能及，自均無妨據以主張因認定事實或適用法令錯誤致溢繳稅款，而申請退稅，稅捐稽徵機關對於前揭不在既判力所及範圍的事證，亦應依職權加以查明。

       二、裁判基準時

1. 處理程序是否包括行政救濟程序

中央法規標準法第18條規定:「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」此一從新從優原則，即可作為人民申請許可處分案件之法律適用基準。惟改制前行政法院的判例見解認為「處理程序」，係指主管機關處理人民申請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民申請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理（62年判字第507號、72年判字第1651號），亦即人民申請許可處分案件之法律適用基準時，係以行政處分作成（行政程序終結）時為準，而不是以行政救濟（包括行政訴訟）決定時為準，此種見解於行政訴訟類型僅有撤銷訴訟的時代，固無爭議，但自行政訴訟法修正，於2000年7月1日起新增申請許可案件的課予義務訴訟類型，即產生歧異見解，例如94年度判字第1309號判決仍維持上開判例之見解，94年度判字第588號、96年度判字第2098號判決則均認為「課予義務訴訟，原則上以事實審行政法院言詞辯論終結時之法令及事實狀態為判決之基準」。惟既然說是原則，即容許有例外之情形，假設依申請時的法令應予許可，主管機關卻遷延不作為或逕予否准，迨人民循序提起課予義務訴訟時，法令已變更許可條件致無法核准，行政法院如依言詞辯論終結時之法令，判決駁回其訴，顯失公平，故基於信賴保護原則，不能使其承受法令變更的不利風險，行政法院仍應依中央法規標準法第18條規定，適用申請時或否准處分作成時有利於原告的舊法作成判決[6]。

2. 從新從優原則

依前述新修正稅捐稽徵法第28條增訂第3項規定，核定稅捐處分經行政法院實體判決確定者，不得申請退稅，即對申請退稅的要件，增加須未經實體判決確定之限制，雖然在適用上，應採合目的性解釋，採用與修正前的規定相同的要件標準，已如前述，但如果在實務運作上，依其字面意義，採取一律禁止對於經實體確定判決維持之稅務處分申請退稅之見解，則相較於修正前的規定，即屬不利之變更。對於稅捐稽徵法第28條第3項修正增訂前已經申請退稅未獲准許的案件，如果當事人循序提起課予義務的行政訴訟時，該法條已經修正增訂，乃原告所不能預見，基於信賴保護原則，其裁判基準時，即應以當事人申請時或否准處分作成時的法律狀態（即稅捐稽徵法第28條第3項尚未增訂）為準。從而如果原告主張先前提起訴訟之原因事實以外之爭點，及確定判決事件終結後新發生的事實或新成立的證據，作為申請退稅以及課予義務訴訟的理由，如無其他不合法規情形，行政法院即應予以實體審查，不能逕以系爭稅務處分已經行政法院實體判決確定為由，駁回其訴。