四、稅捐稽徵法第28條對於已確定課稅處分效力已有突破

    觀察實務中以稅捐稽徵法第28條作為請求權依據之案例，其為退稅請求主張之歷程可分為： (一)未經過復查，或逾法定期間未提起訴願，或曾提起訴願，但因程序上不合法經決定駁回者；(二)於確定終局判決經裁判者。對於逾法定期間未提起訴願，或提起訴願，但因程序上不合法經決定駁回者，最高行政法院多認為嗣後仍可依稅捐稽徵法第28條請求返還；而對於經確定終局判決，再依稅捐稽徵法第28條請求退稅，提起行政訴訟之類型，於最高行政法院2006年2月庭長法官聯席會議決議作成前，行政法院裁判多有分歧，但於該決議作成後，由於該決議內容為「核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍者，行政法院應以判決駁回。」基此，我們可以發現在實務運作上，法院較關心者乃是納稅義務人所為之退稅請求權之主張是否為先前判決之既判力所及。

    此外，依據稅捐稽徵法第34條第3項對於課稅處分之確定，有如下之界定：

一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。

二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。

三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起訴願者。

四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提行政訴訟者。

五、經行政訴訟判決者。

    但其實稅捐稽徵法第34條第3項所定義之「確定」，包括具有存續力之課稅處分以及為確定判決既判力所及之課稅處分。對此本文認為稅捐稽徵法第28條的適用，本不宜過度拘泥課稅處分的「形式存續力」[1]，實務見解為平衡徵納雙方，容許納稅義務人得於處分產生不可爭力後，再為退還溢繳稅款的申請，即有其可取之處。關於原處分「形式存續力」的質疑，似可認為稽徵機關受理並核准退還溢繳稅款，應比照稽徵機關於核課期間內發現應補徵稅款時的作法，一致地解釋為後來變更、退稅的處分，內容上即已包含、取代原課稅處分，原課稅處分既已不生規範徵納雙方的效力，實質上無異於撤銷、廢止，原溢繳的稅款乃隨之喪失受領的法律原因，應予退還[2][3]。

    至於，對於已經發生既判力的案件，納稅義務人可否重行依稅捐稽徵法第28條請求？雖然依據最高行政法院95年2月庭長法官聯席會議作成之決議，認為「當事人不得與該確定判決意旨為相反之主張（禁止反覆）」，「法院亦不得與該確定判決為相反之裁判（禁止矛盾）」，故應以判決駁回退還溢繳稅款的訴訟請求。不過，值得注意的是，財政部於98年1月稅捐稽徵法第28條修正後，於98年2月10日發布台財稅字第09804505760號函：「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」亦即在稅捐稽徵法第28條修正後，財政部對於已經發生既判力之案件是否得適用稅捐稽徵法第28條請求退稅之態度已有鬆動，但如果觀察稅捐稽徵法第28條第2項之增訂，其實除了致納稅義務人產生溢繳之事由係由納稅義務人所為或可歸責於政府以外，就案件本身是否已產生既判力之部分並無不同。

    亦即，本文認為即便最高行政法院95年2月庭長法官聯席會議作成前述之決議，惟稽徵機關與訴願機關受理退稅請求時，應否受此號決議的拘束[4]？乃涉及撤銷訴訟判決的既判力問題，以及行政機關與司法機關職司的不同。行政訴訟法第213條：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」乃行政訴訟判決的既判力的規定，目的在維護法院判決的公信力，避免同一事件反覆爭執，耗費訴訟資源，且為保障人民依行政訴訟程序請求救濟的權利得獲終局解決，乃課予各關係機關有義務服從撤銷、變更原處分的判決，倘須重為處分者，亦應依據判決之內容為之。

    但由於行政機關與司法機關各有不同職司，稽徵機關職權撤銷原處分，乃行政裁量權的行使[5]，除須考量納稅義務人信賴利益保護有無以外，行政程序法未設要件限制（行政程序法第117條）。申言之，原課稅處分若有不當或欠缺實質合法性者，如納稅義務人客觀上欠缺負擔稅捐的能力，申報錯誤無可歸責，或稅法規定或函令本身即不合時宜，稽徵機關均得職權予以撤銷，此觀稅捐稽徵法第40條「稅捐稽徵機關認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」即寓有此義。其次，稽徵機關與納稅義務人之間，絕非應視為利害關係相反、對立的兩造，而是須透過各種行政措施與作為，逐步地建構彼此協同及信任關係，稽徵機關倘若對於欠缺實質正當性的課稅處分，單憑時效規定，或課稅處分的形式合法性或既判力，甚或是救濟制度的不完整，拒絕退還溢繳稅款者，無異取巧利用自身優勢地位。是故，為求維護個別及全體納稅義務人對課稅權力實質正當性的信賴與期待，縱令原課稅處分經行政法院判決確定在案，如仍查有適用法令錯誤或其他不當之處，仍宜考量職權予以撤銷[6]。

    再者，對於稅務案件之確定與稽徵機關核課權行使間之關係為何，行政法院所持見解為「按稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內之補徵與同法第34條規定之稅捐案件之確定係屬兩事，前者旨在規定在核課期間內，無論案件是否確定，只要發現有應徵而未徵之稅捐即可補徵，與案件之是否確定無關」[7]，基於同樣之法理，即便是已為既判力所及案件，基於徵納雙方武器平等原則，納稅義務人自繳納之日起五年內（相對於核課期間），於符合稅捐稽徵法第28條所規定之要件時，亦得請求退稅。而如果財政部果真認為稅捐徵收之案件亦受限既判力之限制，那為何在本次修正稅捐稽徵法第21條時又增訂第4項規定：「核定稅捐處分經納稅義務人於核課期間屆滿後申請復查或於核課期間屆滿前一年內經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定者，準用前項第一款規定。」對於財政部而言，真正關心的應該是核課期間以及延長(時效不完成)，而非行政判決之既判力！

伍、結論

我國稅捐稽徵法第28條之規定對於納稅義務人所為退稅請求之主張，乃是將之設計為一主觀公權利之模式，而非如德國法與日本法之設計，納稅義務人之請求僅為促使稽徵機關採取更正或返還之原因之一，是否返還稅款委由稽徵機關裁量，既然稅捐稽徵法第28條被定性為公法上不當得利，且公法上不當得利之概念又亦已經大法官於釋字第515號解釋中所承認，而此一攸關國家是否可以保有稅款之基礎規定，又豈能在未充分討論下即為通過，徒增納稅義務人之反彈。

由於租稅確定處分少有影響第三者利害關係者，因而甚少有考量保護第三者信賴利益之必要，且從正義、公平之觀點而言，讓國家保有不具租稅實體法上理由之利得並不會被認為妥適。原課稅處分若有違法不當（如納稅義務人客觀上欠缺負擔稅捐能力）且可歸責，或稅法規定或函令本身即不合時宜，稽徵機關均應依職權予以撤銷，此觀稅捐稽徵法第四○條明文：「稅捐稽徵機關認為移送執行不當，得撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」即寓有此義。 對於已經確定的案件行政機關都可以撤回了，又何必一定要阻止納稅義務人以稅捐稽徵法第28條之規定，請求行政機關或行政法院重新審視租稅徵收是否具備合法性之機會！

稅捐稽徵法第28條容許納稅義務人錯誤溢繳稅款，得於5年內申請退還，立法當時的出發點固為平衡徵納雙方的地位，基此，本文認為稽徵機關面對納稅義務人提出退稅請求之主張時，不宜過分受制於形式上存續力與既判力之束縛，而是應從國家若保有納稅義務人所繳納之該筆稅款時，是否合理妥當，即便於稽徵程序中出現納稅義務人與有過失之情事，其亦無法合法化與合理化稽徵機關繼續保有該筆稅款之法律上原因。稽徵機關於面對此類請求時，若能以保障納稅義務人基本權觀點填補現行法制之漏洞，重新審視稅捐稽徵法第28條之立法目的，應可相當程度消弭徵納雙方之緊張關係，在經過法院檢視之前提下，國家所保有之稅款也將會較具合法性，國家實在沒必要對於納稅人訴諸法律程序之作法給予不必要之限制。