參、稅務行政訴訟的現行弊端

一、因欠稅的限制出境

根據稅捐稽徵法第24條第3項，個人欠稅超過100萬元、營利事業超過200萬元，或在行政救濟程序終結前，個人欠稅150萬元以上，營利事業欠稅300萬元以上者，除非提供擔保，否則財政部即可通知移民署，對之為限制出境，期間為5年。如此的規定，一向被認為是稅捐機關催繳稅款的神兵利器。

惟須注意的是，關於欠稅稅款與否、欠繳數目多寡，稅捐機關幾乎都是給通知，卻未有任何證據之提出，人民雖可為復查，但在復查機關就是開欠稅單機關的情況下，此等程序也僅是過水，毫無任何實質的救濟利益。既然稅捐機關幾乎是在無庸舉證下追繳稅款，是否限制出境就等同是種恣意決定。

更須思考的是，追繳稅款目的雖在維持國家的財政健全，但限制出境卻明顯侵害了人民的行動自由。根據憲法第8條，關於人身自由的限制，僅能由法院來決定，依此而論，對於欠稅者就可限制出境的法律規定，竟是授權由財政部出具一紙公函，即可叫移民署為限制出境，既缺乏正當程序保障，更嚴重違反憲法第8條的法官保留原則。

雖然在大法官釋字第690號解釋，即針對被傳染病傳染或疑似被傳染者，強制鑑定、就醫與隔離由行政機關決定，並不違反憲法，但其也要求立法者，必須儘速檢討相關立法。也就是說，基於避免傳染病擴散之急迫性，不得已由行政機關來決定是否為人身自由的拘束，但也必須在決定程序的過程中，給予當事人正當程序的保障，以及事後有受司法機關救濟之可能。

依此而論，對於欠稅與否及多寡，現行並未給予當事人正當程序的保障，又由稅捐機關自行決定是否限制出境，已明顯違憲。尤其追繳稅款，不可能如傳染病擴散般有急迫性，動輒以限制出境為手段，更不符合憲法第23條的比例性原則。

也因此，針對欠稅可由財政部為限制出境的法律規定，實也應列入立法者必須立即修法之課題。對於限制出境與否，不能由行政機關恣意決定，而是應回歸憲法第8條，由中立的第三者，即法院，來為最終的裁判。

二、訴願先繳一半的惡法性

（一）恣意開單不負舉證責任

雖然根據納稅者權利保護法第7條第4項，稅捐機關對於課徵租稅構成要件事實之認定，負有舉證責任。只是在此法生效後，稅捐機關是否落實此等舉證責任，實有很大的疑問。雖然，人民對於補繳稅有不服，可向原機關申請復查，但自己開單、自己審查有無錯誤，基本上就存有道德風險，使得這種救濟程序僅流於形式。

（二）訴願權受限制

而在申請復查的階段，稅捐機關就可能通知行政執行署先行扣押當事人的財產；更糟的是，依據稅捐稽徵法第39條第2項第1款，納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，才能免使財產受強制執行。故若復查決定的金額不高，當事人為了免於長期訴願與訴訟的糾纏，無論要求補繳是否合法，就會繳稅了事。而若復查決定的金額過高，如百萬、千萬，甚至上億時，就得面臨繳不起一半而難於訴願的困境。

當稅捐機關要求補繳，並告知不服復查決定可為訴願時，即便稅單金額離譜至極，恐也得面臨是否與之妥協，以求得打折的優惠。如此的結果，就使人民的納稅與否不是求之於法，而是在受迫且救濟途徑遭堵塞的情況下，所為的不得已之妥協，這就難以防止稅捐機關的權力濫用。

也因此，關於訴願必須先繳一半稅款的規定，不僅是惡法，更嚴重侵害憲法第16條賦予給人民的訴訟權保障，因此得立即加以廢止，而回歸有如民事訴訟，徵收訴訟費用的本源。此外，對於復查決定，也應由具有外部與他律性的機構為審查，而不應繼續流於自我審查之現況。

三、行政訴訟流於形式

而在訴願不成後，進入行政訴訟的領域，但法官是否有足夠專業，致可以勝任稅務案件的審判，一直受到質疑，即便是成立專業法庭，恐也助益不大，人民勝訴的比率仍低。更必須注意的是，就算行政法院認為稅單違法，但在法院僅撤銷復查決定而非撤銷行政處分下，整個案件還是回到稅務機關，再重來一次，致又陷入另一次的長期訴訟。

四、稅務處分有多少違誤永遠是個大黑洞

雖然，就稅務訴訟的最終結果來看，人民勝訴的比率未超過一成，似乎代表稅務機關的行政處分應多屬於合法與正當。惟基於前述理由，這種形式上違誤比率低的現象，恐有很大的黑數，甚至黑洞存在。也因此，行政法院屈就行政機關的判決，即便確定，更應給予人民有加以以扭轉的空間。惟以現行的再審法制，卻是設下重重的阻礙。