肆、建言

我國解釋函令多達9,000多則，而許多是年代久遠、不合時宜的解釋函令，亦有單一條文有200多則的解釋函令之情事，解釋函令的龐雜而無法在體制上有效地規範更是長久以來的積弊。對於解釋函令之規範，黃士洲教授曾於所著文章中提到：「稅務解釋函令作為徵納雙方公共財，並貫徹執法教育相較於法治先進國家，我國稅捐法律規範密度明顯不足，稅法構成要件大多僅能抽象描述稅捐客體，無法準確掌握各種交易態樣，故透過巨量解釋函令補充法律文字與規範目的之落差，使稅務行政能在租稅法律主義框架下維持有效運作。本文認為稅務機關可充分運用納保法第 9 條定期檢視解釋函令之程序機制，將稅務解釋函令逐步昇華為徵納雙方及各界稅務專家應齊力共同營運及完備之公共財。」[1]誠如黃士洲教授所述，稅務解釋函令應為徵納雙方公共財，故應將徵納雙方立於平等之地位，對納稅者有利及不利事項一律注意，且基於納保法為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序之立法意旨，應結合政府、民間力量一齊努力，共同完備稅務制度。本文就稅務制度之解釋函令提出下列建言：

一、成立常態性的專責人力編組

現行稅務解釋函令更新及檢視機制運作係採財政部任務編組之機動人力配置，為因應納保法規範每四年檢視解釋函令之適法性而非僅就形式上之檢視，對外公告及徵求意見，將解釋函令法令化及體系化等作業，工作實屬繁雜沉重，若僅憑現行任務編組人力配置恐未能因應，故建議成立常態性專責人力編組。

二、排定檢視解釋函令的優先順序

1. 業經司法判決、外界已提出質疑，或經檢視結果有違反租稅法律主義之解釋函令，應侵害納稅者基本權而違憲之虞，應優先檢視。
2. 如本文所述，現行適用的解釋函令最早可追溯至26年，而以所得稅相關的解釋函令為例，超過20年以上者占整體所得稅法解釋函令65%，因時代及法制背景不同，許多年代久遠的解釋函令早已不合時宜，宜優先檢討，或予以廢止，或於必要時以新頒布之函令取代。
3. 單一條文之解釋函令較多者表示本法及授權發布的命令規範不足，或經常發生爭訟之爭議問題，或因稅法大幅修正規範不足而先以發布解釋函令因應等情事，其相關解釋函令均應優先檢視。
4. 檢視解釋函令時應基於憲法租稅法律原則及納保法所揭櫫保障納稅者基本人權之立法精神進行，檢視後認定所規範內容確實有實務需求者，就涉及租稅構成要件而逾越租稅法律主義之解釋函令應以法律規定，而重要的解釋函令所規範之必要內容，亦應儘可能透過立法程序形成稅法相關法令以納入稅法體制內規範。

三、鼓勵民間企業及團體可以提出建言

1. 稅務解釋函令既為徵納雙方公共財，財政部應鼓勵律師公會、會計師公會、企業、財稅法學者、稅務專業人士、稅務工作人士及納稅者等可以主動地檢視解釋函令並提出建言，而對於外界所提之建言，財政部應仔細研議，就採納與否給予明確的回覆及說明，以建立順暢而有效的交流管道。
2. 財政部就檢視特定議題、特定法條相關之解釋函令及如何建立更友善、更有效之解釋函令體系，亦可以委託外部研究單位辦理如律師公會、會計師公會、各大學租稅相關系所學者，俾利取得較客觀及全面的意見。
3. 現行財政部排定的研審會議外部人士僅有公會或學者代表2-3人，而每次檢討的解釋函令很多，在財政部主導的會議實質上僅進行形式或文字審查，外部人士發揮專業的功能實屬有限，建議解釋函令檢討能夠事前多方徵詢外界的意見，才能達成實質檢討的目的。
4. 重要稅務解釋函令頒布前，建議宜進行事前諮詢、公告程序，避免解釋函令的訂定偏向稽徵利益考量及影響納稅者權益。

四、健全解釋函令體系

現行的解釋函令是由法令彙編函釋檢索（最新版本）及新頒函釋兩部分組成，是按照法條順序編排，若納稅者在查詢時按法條檢索，查詢結果即是該條所衍生之全部細節性的規範，查詢結果有可能則數眾多，且因未依課稅構成要件等主題歸類，納稅者要逐則檢視是否適用，不僅不經濟，亦不利納稅義務者、財稅工作人員進行體系性瞭解，建議財政部能參考其他國家對於解釋函令體系的編排，以及對外徵詢專家學者、財稅工作人員等關於編排及查詢的建議進行全盤檢討及重新編排，降低納稅者及財稅工作人員法令遵循之障礙。

伍、結論

解釋函令是行政機關發布闡明法規原意與適用規範的解釋函示，解釋函令等行政規則不是法律，不應逾越法律更不應擴大解釋增加法律所無之限制，裁量準則性解釋函令猶如行走之法律，未經立法卻對人民權益影響巨大。頒布實施前應慎之，廣徵產官學者具體意見，法之解釋應合憲，保障納稅者權利以實現課稅公平正義。對現行不合時宜之解釋函令，行政機關對其前見解認為不正確亦可變更見解發揮自我除錯。

為解決萬年稅單，建議廢除財政部50年5月25日台財稅發字第03497號函及67年7月29日台財稅字第35047號函，以維護社會經濟及人民法律關係之安定。同時對納保法第21條第4項建議對於納稅者不服課稅處分、復查決定而提出行政爭訟之案件，其課稅處分、復查決定或訴願決定因違法而曾受訴願會或法院撤銷或變更，自原課稅處分作成之日起，逾五年未能確定其應納稅額者，不得再行核課。救濟與訴訟進行中之案件亦得追溯適用之。

誠如葛克昌教授在其所著之「納稅者權利保護法析論」中提到稅法的二大基本原則是指實體的與形式的基本原則，實體之基本原則是量能課稅平等負擔原則，而形式的基本原則為法治國原則（主要係租稅法定主義）。我國於106年12月28日實施納保法，納保法的制定與施行代表「稅務革命」，稅務案件處理由傳統之「行政法思維模式」邁向「憲法思維模式」。另外葛克昌教授也曾於「納稅人權益保護研討會」提到，21世紀以後很多國家視稽徵經濟為重要原則，但稽徵經濟只是手段之一而非價值原則，租稅法定、量能課稅或保障納稅人基本權才是基本價值，基本價值有時候要互相權衡，但手段不能犧牲價值原則。財政部在發布及檢討解釋函令時，應兼顧稅法實體的與形式的基本原則，不得僅以稅收來衡量而完全忽視人民的基本權利才是優先的核心價值。

附錄1、所得稅法解釋函令與本法條文之比較

所得稅法條文	解釋函令則數
第14條（各類所得之計算）	425
第4條（免稅規定）	267
第24條（營利事業所得之計算）	221
第17條（綜合所得淨額之計算）	140
第88條（應辦扣繳之所得）	119
第110條（漏報、短報之處罰）	74
第21條（帳簿憑證會計紀錄）	64
第8條（中華民國來源所得）	59
第89條（各類所得之扣繳義務人及納稅義務人）	51
第66之9條（未分配盈餘之課稅）	50
第39條（以往年度虧損扣除之條件）	38
第49條（備抵呆帳）	38
第33條（職工退休金準備）	34
第3條（營利事業所得稅課徵範圍）	32
第36條（捐贈）	28
第71條（結算申報）	25
第75條（決算、清算申報）	25
第124條（國際租稅協定之適用）	24
第32條（職工薪資之減除）	22
第51條（固定資產之折舊方法）	20
第114條（違反扣繳義務之處罰）	19
第15條（合併申報）	19
第102條（委託會計師代理）	18
第7條（個人、納稅義務人及扣繳義務人）	18
第83條（帳簿文據之提示）	18
第112條（滯納之處分）	17
第2條（綜合所得稅課稅範圍）	17
第71之1條（年度中死亡離境及免稅單位之申報）	17
第22條（會計基礎）	15
第4之1條（證券交易所得應課徵所得稅之規定）	15
第92條（扣繳稅款之報繳）	13
第43之1條（不合營業常規之調整）	12
第37條（交際應酬費用）	11
第61條（資產重估價）	11
第80條（調查核定）	11
第58條（固定資產列作損費之條件）	10
第100條（稅款退補程序）	9
第30條（借款利息之減除）	9
第45條（實際成本）	9
第67條（暫繳申報）	9
第100之2條（加計利息）	8
第103條（檢舉獎金之核發）	8
第108條（滯報、怠報之處分）	8
第28條（製造業耗用原料）	8
第3之4條（信託財產依所得類別課稅）	8
第25條（國際運輸等外國事業所得之計算）	7
第53條（取得已使用固定資產折舊之計算）	7
第57條（固定資產毀滅廢棄之處理）	7
第60條（無形資產之估價）	7
第68條（逾期未辦暫繳之核定）	7
第77條（結算申報書之使用）	7
第79條（未依限辦理結算申報之處理）	7
第102之2條（未分配盈餘加徵稅額之報繳）	6
第14之1條（利息所得）	6
第38條（不得列為損費項目）	6
第4之4條（房地合一稅制課稅範圍）	6
第10條（固定營業場所、營業代理人）	5
第11條（執行業務者及營利事業等之定義）	5
第17之2條（自宅重購之扣抵）	5
第24之1條（利息收入）	5
第35條（災害損失）	5
第41條（境內分支機構單獨設帳課稅）	5
第102之1條（股利憑單之填報）	4
第44條（流動資產之估價）	4
第63條（轉投資之估價）	4
第73條（非居住者稅款之繳納方式）	4
第92之1條（信託所得扣繳之申報）	4
第110之2條（短漏報未分配盈餘之處罰）	3
第114之2條（超額分配可扣抵稅額之處罰）	3
第40條（營業不滿一年之所得額計算方法）	3
第43之2條第四十三條之二　(反自有資本稀釋制度)	3
第59條（遞耗資產之估價）	3
第89之1條（信託收益之扣繳）	3
第111條（未依法填報免扣繳憑單之處罰）	2
第119條（稽徵人員之保密義務）	2
第123條（銀行業通行存款利率之定義）	2
第14之2條（刪除）	2
第14之3條（不當規避逃漏稅之處理）	2
第14之4條（房地合一稅制所得稅額或損失之計算及適用稅率）	2
第23條（會計年度）	2
第24之2條（認購權證）	2
第42條（轉投資收益免稅之要件）	2
第43之4條（實際管理處所制度）	2
第48條（短期投資有價證券之估價）	2
第54條（固定資產殘價）	2
第64條（預付費用及遞延費用等之估價）	2
第65條（解散廢止合併分割收購或轉讓時資產之估價）	2
第69條（免予暫繳之規定）	2
第81條（核定稅額通知及更正）	2
第94條（扣繳稅款之退補）	2
第9條（財產交易損益）	2
第102之3條（未分配盈餘之催報及未依限辦理之處理）	1
第107條（違反提送帳簿文據、收受繳款書之處罰）	1
第108之1條（加徵稅額另加徵滯報金、怠報金）	1
第111之1條（短漏報信託收入之處罰）	1
第17之1條（死亡離境免稅額扣除額之換算）	1
第27條（無進銷貨憑證核定價格之標準）	1
第29條（資本利息列為損費之禁止）	1
第34條（資本支出）	1
第46條（時價）	1
第4之3條（公益信託受益人免納所得稅）	1
第4之5條（房地合一稅制免稅規定）	1
第51之1條（小客車提列折舊之限制）	1
第55條（超過使用年限之折舊）	1
第72條（報准延期或委託代理申報）	1
第76條（結算申報應檢附之書表）	1
第78條（催報）	1
第94之1條（得免填發扣繳憑單之規定）	1
總計	2,267