參、利用大量解釋函令核課稅捐的亂象

   一、利用違法、違憲之解釋函令及命令侵害納稅者財產

     (一)、稅務的解釋函令僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務，然而現行仍有許多違法、違憲之解釋函令，舉例說明如下：

1. 所得稅法第 39 條（以往年度虧損扣除之條件）之解釋函令

            (1).財政部66年3月9日台財稅第31580號函（下稱66年3月9日函）：

依據所得稅法第 39 條規定「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」然而66年3月9日函卻規定「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除前3年（編者註：現為10年）各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」，該函釋將所得稅核定虧損金額變更為（應稅收入-成本及費用＋免稅收入），明顯地增加法律所無的納稅義務，已違反憲法之租稅法律主義。經查66年3月9日函作成的背景是在兩稅分離的制度，然在86年12月26日修正所得稅法時，因在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅，故修正所得稅法第42條以避免重覆課稅，如依66年3月9日函將所得稅法所規定之免稅收入計入核定虧損金額才是最終可扣抵之虧損金額，形同將不計入所得課稅的免稅收入再予課稅，不僅違反兩稅合一之意旨，更違反憲法第19條之租稅法律主義，違法違憲、不合時宜的解釋函令，本應自86年因應修正所得稅法而廢止，卻違法錯誤沿用至今近30年，期間有多少公司被補稅及罰鍰？嚴重侵害納稅者之財產權。

           (2).76年9月22日台財稅第7585901號函及72年2月7日台財稅第30908號函：

此兩則函釋分別釋示各該虧損年度如有依所得稅法第4條第16款規定免納所得稅之土地交易所得（其中76年9月22日函同時特別規定出售土地之損失亦不得併入核定虧損額）及所得稅法第24條規定免予計入營利事業所得額之短期票券利息所得（採分離課稅已扣繳稅款）可免先予抵減各該期之核定虧損。查所得稅法第39條規定符合特定條件下可將核定的虧損金額抵減以後年度的課稅所得，況虧損金額經稽徵機關依所得稅法相關規定核定，免稅所得或分離課稅本就不列入課稅所得，根本無先予以抵減各該期之核定虧損之議題存在，財政部針對不同的免稅所得或免計入課稅所得計算之個別項目以函釋另行規定，無異是畫蛇添足，退萬步言，倘為了讓規範更明確，也可以原則性的規範以健全稅務法制，而非逐項以陳年之解釋函令做”疊床架屋”且無實質意義之規範。

2. 所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得

         (1).所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得規定，財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。另所得稅法施行細則第17-2條第1項規定個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之，而所得稅法施行細則第17-2條第2項另規定第一項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。

         (2).基於上述規定，財政部就個人出售房屋適用舊制（即以財產交易所得申報）若納稅者未申報房屋交易所得，或無法證明交易時之實際成交金額或原始取得成本者，每年發布「個人出售房屋之財產交易所得計算規定」令（下稱計算規定），計算規定分兩種標準，若符合計算規定中「一定金額門檻」者（俗稱高價房屋），應以實際房地總成交金額，按出售時之房屋評定現值占公告土地現值及房屋評定現值總額之比例，計算歸屬房屋之收入，再以該收入之20%計算其出售房屋之所得額（標準一）；反之，若非屬高價房屋，則按房屋評定現值之一定比率（依各縣市各區而有不同的比率）計算其房屋交易所得額（標準二）。

         (3).財政部於114年2月19日以台財稅字第11300103510號令發布113年度計算規定，並逕將所謂的高價房屋的定義變更，將原僅以房地總成交金額（含車位）為判斷標準另行再增加「或」每坪單價的標準，且將所得認列標準由收入之17%提高至20%。以台北市而言，112年度房地總成交金額新臺幣（下同）6,000萬元為高價房屋，而113年度擴張規定只要每坪單價120萬元以上就要列入高價房屋，換言之，以前每坪單價120萬元以上且面積50坪才是高價房屋，而113年度不論面積大小，只要每坪單價120萬元以上即為高價房屋，財政部所持理由為考量高單價之房屋通常獲利率高，為使設算所得更趨近實際所得，113年度新增將每坪單價納入適用標準一之門檻。個人出售房屋財產交易所得之計算規定係依所得稅法施行細則規範，依中央法規標準法第3條規定屬各機關發布的命令，而計算規定中涉及租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，依大法官釋字第706號解釋理由書，國家課人民稅捐，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等「租稅構成要件」，以法律或法律明確授權之命令定之，現財政部發布的計算規定，關於個人財產交易所得之租稅客體、稅基、稅率未以法律或法律明確授權之命令定之，而以法規命令之所得稅法施行細則再空白授權予各地區國稅局報請財政部核定，讓稅捐機關利用行政裁量權就逕自增加納稅者之租稅義務，已違反憲法第19條租稅法律主義及納保法第3條第1項、第3項規定。

3. 所得稅法第4條第1項第5款 特支費免納所得稅

        (1).特支費性質：所得稅法第4條第1項第5款：「公、教、軍、警人員及勞工所領取政府發給之特支費、實物或其代金及房租津貼」免納所得稅，依維基百科所載，特別(支)費「為中華民國各行政機關、公立學校之首長或副首長，因公務需要且支出合乎規定，經核定許可的公務及正副首長公關費用，而花費細目大約有以正副首長公職身分名義所餽贈他人之花束、紀念品、輓聯、禮金。…據各項法規顯示，各機關編列之特別費，應切實依行政院頒標準及支用規定覈實辦理，不得超支。而特別費報支手續，仍需以檢具發票、收據、領條為主的原始憑證列報為原則。」

       (2).對於特支費性質非屬薪資，國人皆可理解，惟財政部卻用解釋函令做出擴權解釋，例如學校之導師加給、專上導師之鐘點費比照校長特支費免稅(68年5月18日台財稅第33258號函、68年8月23日台財稅第35839號函)，軍公教人員待遇、年終獎金、考績獎金中之主管職務加給可免稅(76年10月5日台財稅第761187694號函、76年11月3日台財稅第760184543號函、81年2月10日台財稅第810034297號函)，前述軍公教之各種支付，財政部以不同解釋函令加以擴張列入免稅範圍，何以民間團體或營利事業人員之主管加給卻要課稅，該等解釋函令即有違平等原則。依納保法第3條第3項規定，解釋函令僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐，惟從前述財政部之函釋觀之，明顯已有增加法律所未明訂之減免稅捐規定，恐有因人因事做出免稅之解釋之情形。而所得稅法第4條（免稅規定），其解釋函令竟高達267則，且完全未送經立法院監督，顯已違法。

   (二)、綜上所述，財政部發布9,000多則多如牛毛之解釋函令，卻具有與稅法相當實質規範效力，資訊透明度不足，無法構成有體系、脈絡之規範架構，凸顯稅務法制不完善，導致稽徵機關裁量權過大，濫用大量沒有立法審查機制的解釋函令對人民課稅及處罰，如此多的解釋函令專業人士亦難熟悉，一般納稅者更無所適從！造成冤稅處處，納稅者苦不堪言，不僅與納稅者權利保護的趨勢相悖，更嚴重侵害人民財產權及其他基本權利！

二、違憲之解釋函令

截至110年12月24日為止，司法院大法官共有813則解釋，與稅有關的釋憲計有126則，6則被要求檢討改進及修正，51則被宣告違憲，其中29則是98年兩公約施行後被宣告違憲。透過個案，足以發現潛伏在財政部的黑箱中，一個不起眼的函釋違反憲法平等原則、稅捐法律原則及量能課稅原則等之財稅法令，對納稅者所造成之損害經由層層救濟，最後尋求釋憲終獲得平反，過程中耗費龐大的司法資源，對經濟及投資信用造成負面影響。

   (一)、永安租賃公司為86年板橋地方法院執行清償債務強制執行事件的債權人，聲明承受法拍屋計17億多元，其中房價13億2,669萬元，並依法繳付營業稅6,317萬元。93年永安租賃檢附板院民事強制執行案款收據，申報扣抵營業稅6,317萬元，但台北國稅局大安分局以財政部 77 年發布之修正營業稅法注意事項第 3 點第 4 項第 6 款(已改列於營業稅法施行細則)及 85 年之台財稅第851921699 號函之二：「明定應於稽徵機關徵得營業稅款後，買受人依稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯(扣抵聯)，始得申報扣抵銷項稅額。」，據以認定法院民事強制執行案款之收據不能當憑證，不予抵扣稅額。永安租賃公司不服台北國稅局之處分，提起復查、訴願、行政訴訟歷經十年敗訴確定後聲請釋憲，101年大法官作成第706號解釋，認定財政部的營業稅法注意事項與行政令函牴觸憲法，理由有三：

1. 執行法院拍賣或變賣應稅貨物，其拍定或承受價額亦內含營業稅。
2. 法院於受領拍定或承受價額時開立之收據有公信力，且其內含之營業稅可得計算，亦相當於賣方營業人開立之憑證。
3. 上開規定附加稅款徵起為填發繳款書之要件，排除法院所出具之收據及相關文書得作為進項稅額之憑證，牴觸營業稅法第32條第1項所定賣方應於收取價金時開立憑證、第33條第3款之財政部核定係對賣方所開立憑證為之(非命以稽徵機關開立憑證為限)之規定，使買方不能依營業稅法第15 條第 1 項將拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額扣減當期銷項稅額，影響其當期應納營業稅額，乃增加法律所無之租稅義務因係增加稅法所無之租稅義務，違反了租稅法律主義。大法官並指示相關機關儘速協商，由財政部依據法院的收據核定此案買方的進項稅額憑證。

   (二)、永安租賃公司依大法官釋憲之結果，要求財政部重新核定，但財政部未依照大法官的解釋給予永安公司應有的救濟，永安公司只得向行政法院提起再審請求救濟。孰料行政法院三次駁回永安公司的再審之訴。其中前兩次的再審，最高行政法院以102年度判字第212號判決以及102年度判字第736號判決，以釋字第706號解釋並未賦予永安公司申報扣抵銷項稅額的權利之理由來駁回再審之訴，第三次的再審則以認定再審聲請已逾5年時效為由駁回再審。

   (三)、永安租賃公司只得再次提起釋憲，幸得大法官決定受理，並做出第757號解釋。解釋文中明白寫出：本件聲請人就本院釋字第706號解釋之原因案件，得自本解釋送達之日起3個月內，依本院釋字第706號解釋意旨，以執行法院出具載明拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，或以標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之拍賣筆錄等文書為附件之繳款收據，作為聲請人進項稅額憑證，據以申報扣抵銷項稅額。本院釋字第706號解釋應予補充。此解釋案係開創釋憲史上的紀錄，解釋文中明白諭知，當事人可以使用法院收據作為稅務憑證申報扣抵銷項稅額，不需要行政法院再審，也不容行政部門繼續藐視司法。

永安租賃公司案件凸顯我國稅務案件之行政救濟制度完全失靈，縱有大法官釋憲之有利結果，仍無法獲得有效之救濟，更何況多數之稅務行政訴訟根本少有機會可以獲得釋憲的機會，在財政部與行政法院聯手下，人民幾乎沒有獲得公平對待的機會！湯德宗大法官在第757號解釋之協同意見書中特別批判稽徵機關的本位主義。

三、解釋函令與萬年稅單

被學者稱為「稅法228」的太極門稅務冤案是台灣「萬年稅單」最典型的案例，太極門稅務案件是從刑案衍生而來，國稅局明知起訴書對所得性質之認定嚴重矛盾，竟未依法等刑案判決確定所得性質，也未依法、依職責進行調查，竟完全以檢察官移送之起訴書、筆錄資料即發單核課，此事實有代查機關台北市國稅局89年3月7日第89008316號函台北市調查處時，自承「本局原核定之內容、性質及金額，均以貴處通報資料與核算為準據…」可證。依財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函載明：「認定事實…不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，並應追蹤相關案件起訴情形及歷審判決結果，併案審酌」，在 88年及89年訴願撤銷意旨分別對80~85年度綜合所得稅及營業稅指出該案源自於刑案如經司法機關判決，其判決結果有無影響本案核課之內容，有參酌及印證之必要[1]。國稅局因未核實審查4,645份見證書及贈與具結書證及未查所得性質及金額錯誤，遭訴願會撤銷原處分[2]，太極門行政救濟過程贏了18次，財政部訴願會5次撤銷意旨（80~85年度）均一再強調表示「司法案件判決結果如影響本件之核課，原處分機關自本於職權依更正程序辦理」， 96年7月13日刑事三審判決無罪無稅確定，判決書中認定：「弟子贈與師父之敬師禮，既屬『贈與』性質，依所得稅法第4條第17款屬免稅所得。」及100年12月9日跨部會會議決議由國稅局對外公告調查敬師禮性質，調查結果7,401份申明表100%均表示稱敬師禮為贈與，無任何人稱是學費，與刑事判決認定之『贈與事實』一致，依據行政法院29年判字第13號判例、32年判字第18號判例、及42年判字第16號判例，國稅局自應依據刑事判決結果撤銷違法稅單。太極門掌門人夫婦單純的「接受弟子贈與」，卻遭國稅局違法課稅，歷經七屆總統、一府五院都認為是冤案，國稅局凌駕府院，卻無法給予人民有效救濟終結稅案，凸顯行政救濟的失靈。

 (一)、行政救濟是憲法賦予的訴訟權利不應設限

行政救濟是憲法賦予的訴訟權，行政救濟程序中除了現有法律制度甚至存在解釋函令導致人民權利受到侵害。民眾對課稅處分不服時，可以在稅單繳納期間屆滿翌日起30天內，向開單的行政機關申請「復查」。以前復查要繳二分之一，經大法官釋字第224號宣告違憲，然而現行稅捐稽徵法第39條，納稅者對稅捐核課處分如有不服依法提起訴願，若無繳交三分之一應納稅額或提供相當擔保，財產將會被強制執行、拍賣，甚至被限制出境或管收，已侵害憲法第16條賦予給人民的訴訟權保障和國際人權兩公約所保障的人身自由！

(二)、復查制度未發揮稅捐機關自我除錯的功能

為期稅捐核課之適法，維護納稅者權益乃有復查制度之設計，針對稽徵機關所為稅捐核課行為，由稽徵機關再為自我省查之程序，故復查決定性質上仍屬原處分之一環。是故稽徵機關，若就事實重為調查，並於重核復查決定中載明理由，乃本於稅捐救濟制度之本質而為，其所作之決定仍屬廣義之行政處分。太極門稅案，中區國稅局於90年9月5日財政部第二次撤銷原處分後，卻未依稅捐稽徵法第35條第4項：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」及財政部68年3月13日台財稅第31577號函明文規定「稽徵機關應於接到訴願決定書或行政法院判決書後，二個月內為復查決定。」反而擱置兩年任令核課期間屆滿，遲至92年8月19日方做成第三次復查決定，違背稅捐稽徵法第35條之規定，造成行政救濟程序嚴重延宕，影響法安定性，嚴重侵害人民財產權、訴訟權。又實務運作行政法院判決僅撤銷至復查決定，而令原處分機關查明事實後重為復查決定（其產生原因詳（四）解釋函令與萬年稅單之說明），因原處分並未撤銷，對原處分機關無所約束，使人民陷入無底深淵！縱使納稅者對復查決定不服依法提起訴願，訴願機關能否作出依法、客觀中立判定給予人民有效救濟？救濟制度失靈致人民難以脫離行政與司法程序的循環爭訟。

(三)、行政訴訟程序中的困境

納稅者對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。行政法院判決如認核課事實上尚有不明確時，為避免將原核課處分遽予撤銷將造成核課期間因而罹於時效，致有違稅捐稽徵之公平。實務上行政法院鮮少自為終局判決而是判決「另為適法之處分」，於此情形法院往往僅會撤銷「復查決定」及「訴願決定」，而非原來的「課稅處分」，而令原處分機關查明事實後重為復查決定，其後原處分機關所作成之處分，可能仍維持原稅額及罰鍰，或僅修改稅額再度發單，惟新的「復查決定」仍難被納稅者所接受，納稅者就必須重新再進行司法救濟陷入反覆爭訟，造成案件懸而不決的司法救濟困境，侵害人民訴訟權及司法救濟的有效性。

(四)、解釋函令與萬年稅單

1. 解釋函令係未經過立法程序，僅由行政機關基於職權而訂定之各項規定，屬行政命令位階。財政部50年5月25日台財稅發字第03497號函規定納稅義務人不服稽徵機關核定之所得額及應納稅額者，依法申請復查及提起訴願，經訴願決定「原處分撤銷」係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額「重行查核」，此項重行查核即係踐行另一「復查」程序，故所作之「復查決定」處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟 。財政部67年7月29日台財稅第35047號函釋示行政法院對於再審判決，於判決主文「原處分撤銷」一語，係指撤銷原處分機關所為之處分，復查決定既被撤銷，則原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。
2. 稅捐稽徵法第21條：稅捐之核課期已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。其立法目的即在揭示公權力機關倘怠於行使調查權力，不得對人民無限期核課追稅。依釋字第474號解釋理由書所示，時效制度須由法律明定，不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之，然而財政部71年8月30日台財稅第36419號函釋認定已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，應不發生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間之適用問題[3]，明顯已逾越母法，違反憲法第19條租稅法律主義。
3. 課稅處分經過訴願、行政訴訟等反覆審查之後，認有違法而撤銷，當更無容許同一行政機關無限期重行調查之餘地，如同刑事程序判決無罪確定，亦不會再就同一事實重啟偵查，此乃一事不再理之原則，否則不但浪費國家資源，更係重複使人民陷於權利不安定之干擾。財政部50年5月25日台財稅發字第03497號函及67年7月29日台財稅字第35047號函，將納稅義務人對於稅捐稽徵機關作成之復查決定不服而提起訴願及行政訴訟救濟時，原處分機關得再作成重核復查決定，係踐行另一「復查」程序，故所作之「復查決定」處分已屬另一新處分，不受稅捐核課期間之限制，此等函釋乃未經法律授權之職權命令，將「原處分撤銷」錯誤限縮解釋為「撤銷復查決定之處分」，導致稅捐核課期間無限制延長，造成稅捐行政救濟案件之債權債務關係長期處於不確定狀態，稅捐機關利用解釋函令反覆課稅，形成「萬年稅單」，侵害人民受憲法保障之財產權及法律安定性。更牴觸稅捐稽徵法明定之核課期間，逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（釋字第620號解釋參照）。上開函釋除違反憲法第19條租稅法律主義外，稅捐單位可不斷重核，納稅者贏不是真贏，形成萬年稅單，不僅嚴重剝奪人民獲得及時有效司法救濟之機會，以及破壞立法者就人民財產權所設之制度性保障，人民因循法定救濟程序反獲得較不利之差別待遇，不符憲法第16條、第15條、第13條與第7條保障人民訴訟權、財產權、平等權及兩公約保障人權之意旨。
4. 財政部107 年 3 月 15 日台財稅字第10704536520號補充核釋財政部50年5月25日台財稅發第03497號函如下：本函係適用於稅捐案件依法申請復查及提起訴願，經訴願決定認為復查決定違法或不當，原處分機關應重行查核，撤銷復查決定之情形。稅捐案件依法申請復查及提起訴願，經訴願決定認為復查決定及原核定稅捐處分均違法或不當，且無重行查核必要，撤銷復查決定及原核定稅捐處分者，非本函適用範圍。無「重核必要｣自無重核復查不適用台財稅發第03497號，此補充解釋加強不適用之條件並無法有效解決重核復查反覆爭訟之弊端。

四、監察院調查報告

(一)、無效的行政救濟制度與解釋函交互作用下形成萬年稅單

人民如果對「課稅處分」不服，須先申請復查，若對於復查結果不服，循序提起訴願及行政訴訟，提起訴願要對復查決定之應納稅額繳納三分之一，若不繳交三分之一的稅額或提供相當擔保，稅捐稽徵機關將移送強制執行，如果財力不足，根本沒有能力尋求救濟。而財政部訴願會主任委員由財政部長、次長擔任，訴願會組成客觀性及公正性備受質疑，在行政訴訟法院乃以「復查決定」及「訴願決定」為審查對象，往往只會撤銷「復查決定」及「訴願決定」，而非原來的「課稅處分」。以致稅捐稽徵機關只要重新作成新的「復查決定」，當事人就必須重新再進行救濟，讓成功打贏稅法官司的當事人，再度陷入救濟困境，不斷輪迴，乃實務上存在行政訴訟纏訟多年，卻仍然無法終局確定的「萬年稅單」現象。問題根源在財政部50年5月25日台財稅發字第03497號函及67年7月29日台財稅字第35047號函，認為原處分機關被撤銷後得再作成重核復查決定，係踐行另一「復查」程序，此等函釋乃未經法律授權之職權命令，將「原處分撤銷」錯誤限縮解釋為「撤銷復查決定之處分」，形成陳年稅單反覆纏訟現象，已侵害人民受憲法保障之財產權。

(二)、監察院的萬年稅單調查報告

監察院對稅務案件反覆訴訟、久懸未決的萬年稅單，監察院5次函請財政部說明並提供相關佐證資料，另諮詢多位著名財經法學教授及專家並諮詢財政部次長、五區國稅局局長、財政部法制處處長、財政部賦稅署副署長及相關承辦人員，釐清案情癥結，完成調查提出調查報告[4]，指出五個癥結點並取得財政部審慎檢討允諾，歸納分述如下：

1.    稅務案件反覆訴訟、久懸未決向為外界所訾議，復以稅捐「復查程序」已喪失「迅速維護當事人之權益」之目的，財政部允宜審慎檢討，俾於納稅者權益保障與財政公益之間取得平衡。由於行政法院判決撤銷原處分後，責成原處分機關另為適法處分，其後原處分機關所作成之處分，可能仍維持原稅額及罰鍰，或僅修改稅額再度發單，惟仍難被納稅者所接受而續行爭訟，如此反覆結果造成案件懸而不決，因此根本無法有效解決爭訟。為避免陳年稅單纏訟多年仍無法定案，導致納稅者遭受長年精神折磨，財政部允應參考刑事妥速審判法之立法原則，修法澈底解決萬年稅單之長年沉痾，以儘速終結解決民怨，俾於納稅者權益保障與財政公益之間取得平衡。
2. 稅捐機關得依財政部50年5月25日台財稅發字第03497號函及67年7月29日台財稅字第35047號函釋之意旨，一再重為課稅處分，規避稅捐稽徵法第21條核課期間規定，形成陳年稅單反覆纏訟現象，破壞法律安定性，明顯違反租稅法律主義，對人民權利侵害至鉅；110年12月17日公布修正「稅捐稽徵法」部分條文，其中第3項第1款明定納稅義務人對核定稅捐處分提起行政救濟尚未終結者，自核定稅捐處分經訴願或行政訴訟撤銷須另為處分確定之日起算一年內時效不完成，惟稽徵機關僅須於另為處分確定之日起算一年內重新核課，然重新核定之稅額若仍難被納稅者所接受而續行爭訟，能否有效解決陳年稅單反覆纏訟現象仍有待觀察。因此從根源處理應審視廢除財政部50年5月25日台財稅發字第03497號函及67年7月29日台財稅字第35047號函釋回歸法律明文規定。
3. 納保法第21條第4項本係為解決陳年稅單反覆纏訟而設，惟自法院作成撤銷或變更裁判之日起逾15年未能確定其應納稅額者，始不得再行核課，期限過長，致形成納稅者權利保護之空洞化，並與核課期間時效之規範未盡一致，財政部允應研議「納保法」第21條第4項之規定回歸「行政程序法」及「稅捐稽徵法」等行政法之體制。對於納保法施行前的訴訟案件不論案件歷時多久，均須俟納保法施行後，再一次經過行政法院判決撤銷課稅處分後，始起算15年，又「逾15年未能確定其應納稅額者」，不得再行核課，不僅與稅捐核課期間之規範未盡一致，除有損人民權益，期限過長，對照「刑事妥速審判法」規定8年內須完成訴訟，惟稅案爭訟甚至極可能拖到20年以上，「納保法」規定之15年時效，相較於「刑事妥速審判法」、「行政執行法」、「刑法」、「行政程序法」及「稅捐稽徵法」等法律所規定之時效為最長，且時效的起算日及期間亦更加嚴苛，顯無法達到保護納稅者權利之實現課稅公平及貫徹正當法律程序為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障。
4. 財政部公布仍有效之稅法函釋高達9千餘則，多如牛毛，卻具有與稅法相當實質規範效力，資訊透明度不足，無法構成有體系、脈絡之規範架構；又近來租稅事件經司法院大法官解釋違憲或部分違憲者居多，對於違法或違憲之虞之法令，財政部允宜先行自我審視，並儘速檢討修正，以符合納保法要求從租稅法律主義及各稅立法意旨積極逐案深度審視之規範。納保法第9條第3項規定之解釋函令每4年檢討期程，財政部就15項稅法編纂9冊法令彙編，每年排定不同稅法法令彙編進行審查，緩不濟急，豈不是任由不合時宜的解釋函令繼續肆虐，每次研審會議均導入1位外部學者為研審委員，109年度起更擴增為3位(含學者、會計師、律師公會代表各1位)，以強化檢討深度及力度但仍不夠全面。
5. 稅務訴訟事件援引納保法作成有利納稅者判決之比率雖增加，惟納稅義務人整體勝訴率並未因納保法施行明顯提高，法院自為判決之件數亦未隨納保法之施行而有所增加，顯示行政法院法官實務上並未依納保法第21條第3項規定，以「核實確認應繳納之稅額」為原則，慎重發回為例外；且對於發回時，應將適用之「法律關係及事實」確定，因未能認定即發回，以致於訴訟至最高行政法院發回時，「法律關係及事實」仍未明，撤銷僅撤銷復查，造成稅務案件反覆訴訟、久懸未決，違反依照法律目的解釋應「原則從寬、例外從嚴」之法理，財政部允應儘速研議修正上開「因案情複雜而難以查明者，不在此限」但書之規定，司法院亦允應加強稅務法官專業訓練。

行政訴訟法是規定人民與政府機關之間爭議定紛止爭的程序大法，法官依據法律獨立審判，切莫以吏為師更，解釋函令是規範五區國稅局內部作業不能替代法律。行政訴訟法第190條行政訴訟達於可為裁判之程度者，行政法院應為終局判決。司法存在的的核心價值在於維護正義，確保人權實現正義，行政法院法官莫忘初衷，勇於承擔天職使命，實質正義應該大於法的安定性需求，縱然經過實體判決確定，仍應給予有效救濟，確保憲法賦予人民的訴訟權 。

五、財政部檢討解釋函令的現況

(一)、納保法第9條第3項規定「中央主管機關應每四年檢視解釋函令有無違反法律之規定、意旨，或增加法律所無之納稅義務，並得委託外部研究單位辦理。」賦予主管機關定期檢視解釋函令適法性之義務，對於有違法或違憲之虞之解釋函令，先行自我審視、儘速檢討修正，以保障納稅者權益，而監院調查報告指出財政部允宜先行自我審視，並儘速檢討修正，以符合納保法要求從租稅法律主義及各稅立法意旨積極逐案深度審視之規範（第17頁）。嗣後財政部針對監察院調查報告檢討解釋函令部分回覆機關改善與處置情形「導入外部意見強化檢討解釋函令之深度及力度：為符合納保法第 9 條第3 項規定之解釋函令每 4 年檢討期程，財政部就 15 項稅法編纂 9 冊法令彙編，每年排定不同稅法法令彙編進行審查，並自 108 年度起，每次研審會議均導入 1 位外部學者為研審委員，109 年度起更擴增為3 位(含學者、會計師、律師公會代表各 1 位)，以強化檢討深度及力度。」財政部回覆之處置情形竟經監察院財政及經濟、司法及獄政委員會 111年12月7 日第 6 屆第 18 次聯席會議決議結案存查[5]，然而對監察院未持續監督財政部是否確實依納保法規範檢討解釋函令一事而予結案深表遺憾。

(二)、就前述財政部向監察院說明依納保法第9條第3項規定定期檢視解釋函令一事，本文檢視財政部網站上公布之「法令研審會議紀錄」（https://www.mof.gov.tw/htmlList/6954）發現財政部實未依納保法規定檢視解釋函令。財政部每年會排定檢討的稅目，自納保法106年12月28日施行以來，各稅別法令彙編函釋檢視的頻率有所不同，如稅捐稽徵法、貨物稅條例、菸酒稅法、遺產及贈與稅法及土地稅法等法皆已二度被檢討，其他稅別皆曾經被檢討過一次（詳表三「法令研審會議次數」欄位），惟比較納保法施行後財政部檢討解釋函令後之結果與納保法施行前解釋函令之狀況，各稅別整體法令彙編函釋的數量變化並不大，整體解釋函令僅約減少154則（詳表三「增(減)函令則數」欄位），甚至有些稅別還有增加的狀況，可見財政部召開研商會議實不能發揮納保法所規範定期檢視的功能。

【表三】財政部召開法令研審會議前後之結果
編號	稅別	法令研審會議次數		未有研審會議前		召開研審會議後		增(減)函令則數
		第1次	第2次	彙編版本	函令則數	最新彙編版本	函令則數
1	所得稅法	110		106年版彙編	2,305	110年版彙編	2,267	(38)
2	所得基本稅額條例			106年版彙編	25	110年版彙編	24	(1)
3	稅捐稽徵法	109	113	104年版彙編	631	113年版彙編	599	(32)
4	加值型及非加值型營業稅法	110		106年版彙編	1,331	110年版彙編	1,331	0
5	貨物稅條例	109	113	105年版彙編	537	113年版彙編	511	(26)
6	菸酒稅法	109	113	105年版彙編	35	113年版彙編	34	(1)
7	特種貨物及勞務稅條例			113年版彙編	4	113年版彙編	4	0
8	證券交易稅條例	110		106年版彙編	68	110年版彙編	74	6
9	期貨交易稅條例			106年版彙編	16	110年版彙編	20	4
10	遺產及贈與稅法	108	112	104年版彙編	669	112年版彙編	616	(53)
11	土地稅法	108	112	105年版彙編	1,065	112年版彙編	1,053	(12)
12	房屋稅條例	111		107年版彙編	394	111年版彙編	403	9
13	契稅條例			107年版彙編	214	111年版彙編	211	(3)
14	娛樂稅法	111		107年版彙編	92	111年版彙編	94	2
15	印花稅法			107年版彙編	260	111年版彙編	261	1
16	使用牌照稅法			107年版彙編	183	111年版彙編	183	0
17	關稅法	111		107年版彙編	409	111年版彙編	406	(3)
18	海關緝私條例			107年版彙編	237	111年版彙編	230	(7)
	函釋總數				8,475		8,321	(154)
檢索日期：2025/3/15
資料來源：
1.財政部在網站上公布的「法令研審會議紀錄」(https://www.mof.gov.tw/htmlList/6954）。
2.財政部各稅法令函釋檢索系統/法令彙編函釋檢索(歷年各版本)(https://ttc.mof.gov.tw/FB/FB200)。

 

(三)、以110年召開之所得稅研審會議為例來瞭解財政部定期檢視之方式，財政部於110年7月13日至110年9月10日間共召開9次會議（原則1週1次）檢視106年8月25日以前發布且編入106年版「所得稅法令彙編」及106年8月25日以後發布的解釋函令，每次會議與會人士約11-12人，大部分會議僅有1名學者專家及1名會計師公會代表與會，其餘皆是財政部內部人士，9次會議共檢視2,342則（詳表四），每次會議約要檢視2至3百則，經檢視各次研審會議紀錄，會議紀錄之「決議」欄記載「保留」、「免列」、「緩議」、「節錄」等字眼，經查研審會議之決議，大部分的解釋函令都予以保留，然其理由欄除少部分為涉及政府單位名稱或法令名稱、修正文字等陳述外，大都分皆為空白，根本未述明保留之原因；所檢視2千3百多則解釋函令中，「免列」約123則，免列的理由主要係因相關法令已規範、修正或廢止，或該函釋為個案函復等，由此可知，財政部定期檢視解釋函令實質上僅做形式上、文字上的審查。

【表四】財政部110年度所得稅研審會議
次數	日期	檢討解釋函令（則）	出席人數
			財政部人員	學者專家/公會
1	110/07/13	319	9	2
2	110/07/21	216	9	3
3	110/07/27	248	9	2
4	110/08/03	302	9	2
5	110/08/10	282	9	2
6	110/08/17	311	9	2
7	110/08/24	300	9	2
8	110/09/08	274	9	2
9	110/09/10	90	9	2
合計		2,342
註：檢討範圍為106年版所得稅法令彙編及106年8月25日以後發布的函令
資料來源：財政部/財政法規/各稅法令函釋/法令研審會議紀錄/所得稅/110年度https://www.mof.gov.tw/multiplehtml/695f5512702743c9835065640e7e15e8

(四)、綜上，財政部為全面檢討解釋函令所召開的研審會議，僅邀請2-3位外部專家學者與會，而且僅就形式上、文字上進行審查，所以大部分的解釋函令皆予以保留，以前述所得稅法之檢討為例，110年度研審會議檢視後所發布110年版所得稅法令彙編函釋仍高達2,267則，即97%的解釋函令（占檢討解釋函令2,342則）皆予以保留，所保留的解釋函令，如本文前述，最早還可以追溯至26年，而亦有距今60-70年仍保留的函令，整體所得稅法解釋函令有65%超過20年以上，年代久遠的解釋函令倘認為其中所釋示的內容有存在的必要，應納入稅務體制內進行清楚明確的規範。財政部若仍以現行研審會議進行的方式僅就文字上、形式上檢視函令，無論進行多少次審查，皆無法達成納保法所規範應檢視有無違反法律之規定、意旨，或增加法律所無之納稅義務，亦無益於健全稅務體制及保障納稅者權益。