壹、前言

賦稅是國家建設發展的基石，賦稅的徵收直接影響人民的財產權、生存權等基本人權，更影響社會與經濟的穩定發展。降低稅負成本之不確定性和爭議，對台灣整體經濟及投資環境將更為有利。憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，此即為租稅法律主義，而「納稅者權利保護法」（下稱納保法）第3條第3項明定「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」，然而現行財政部發布的解釋函令卻多達9千多則，其中不乏逾越母法及與現今法令及社經情況嚴重脫節之情事，凸顯稽徵機關裁量權過大及稅務法律制定不完善，縱監察院報告曾請財政部就違法或違憲之虞之法令，允宜先行自我審視，並儘速檢討修正，惟現行財政部的檢討機制實無法發揮功能，本文擬就上述提出觀察及剖析，並提出相關建言。

 

貳、憲法租稅法律原則

      一、解釋函令的法源及法律地位

       (一)、租稅法係國家執行稅捐課徵公權力所制定之規範，狹義的租稅法係指租稅法律，廣義的租稅法包括國際稅務條約、大法官之解釋及法院判例、法規命令、解釋函令與行政規則等。憲法為國家根本大法，法律及命令牴觸憲法者，應屬無效。按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，揭示「租稅法律主義」，即租稅事項應嚴格遵循由法律明定之。大法官釋字第706號理由書「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第622號、第640號、第674號、第692號、第703號解釋參照）。」依中央法規標準法第4條：「法律應經立法院通過，總統公布。」第6條：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」顯見憲法明定人民納稅義務，涉及人民之權利義務，自應經立法院通過總統公布之法律始得為之，不得以命令定之。而依第7條：「各機關依其法定職權或基於法律授權訂定之命令，應視其性質分別下達或發布，並即送立法院。」第11條明定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」綜上所述，法律及命令均有一定之形式，即使各機關依法定職權或法律授權訂定之命令，亦不得牴觸法律、憲法，且需即送立法院，始謂合法。

      (二)、憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。財政部所發布解釋函令在稅法中扮演相當重要的的角色並提供法律適用的具體指引。由於租稅課徵事項繁複，財政部為全國最高賦稅主管機關，本於職責針對稅法或相關法規的原意以及稅捐稽徵之細節性及技術性事項，所頒布之補充性或解釋性函令，以確保法律的適用性和一致性，據以完成一般性行政規則，惟其規範內容不能逾越法律及法規命令。法規命令與行政規則不得增減法定納稅義務，課免稅要件須受國會保留原則之拘束。解釋函令等行政規則對法官、人民無直接拘束力，未識解釋函令並非不知法律，基於法律見解認知不同不能構成注意義務之違反，除非另有證據，難以認定為有過失，故解釋函令之違反僅構成補稅不能加以處罰。解釋函令等行政規則只有內部效力，原則上僅及於發布機關、下級機關與所屬公務員，對外並不直接發生效力[1]，基於信賴保護原則財政部不應以嗣後發布、又不利於納稅者的解釋函令，溯及既往要求課稅[2]。 大法官釋字第 367 號指出：「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則」。是故，倘各機關在無法律授權，或非對細節性、技術性之事項，自行發布解釋函令，恣意片面對人民課處義務及處罰，對人民之自由權利增加法律所無之限制，即是違法、違憲。

      (三)、解釋函令原本僅對內統一法律見解，只對公務人員發生拘束力，基於平等原則對同一性質事件應作相同處理，如無正當理由不得差別待遇，否則即違反平等原則所為之處分，即為違法行政處分。對闡明法規原意之解釋函令等行政規則，一般認為對法官及人民並無拘束力。惟稅捐稽徵法第1-1條第1項「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」同條第2項「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」規範對象是否僅拘束行政機關抑或包括法院？如為後者，可能打破法官對於法律解釋之法律見解應優先於行政機關解釋之原則。稅法規範涉及基本人權重要部分為立法核心不可授權，事實認定準則性解釋函令等行政規則法官原則上不受拘束(大法官釋字第217號解釋參照）。有人將裁量準則性解釋函令評價為法律之實施，如諸多爭議的｢稅務違章案件裁罰金額倍數參考表」對人民權益影響更大。拘束力來自平等原則，行政機關只要對新案與舊有慣行之不同所在具體說理，即可裁量範圍內為不同之處置；且行政機關對其前見解認為不正確亦可變更見解[3]。總之，法之解釋應合憲，保障納稅者權利實現課稅公平正義。

    (四)、我國以稅捐稽徵法為稅捐之基本法，其性質含括實體法及程序法，條文共有63條(有效條文)，而財政部發布的解釋函令共599則。相較西元1977年生效《德國稅收通則》共9章416條，包括總則、稅收債法、一般程序規定、課征稅收的實施、征收程序、強制執行、法院外之法律救濟程序、刑罰及罰金規定等，兼具稅收實體和程序法，對稅法基本問題作出了明確的規定。相對我國稅捐稽徵法，條文嚴重不足，無法全面達到明確基本規範的功能。針對法律法規範嚴重不足，財政部身為權責機關，未主動提出使法律完備之修法建議，反而便宜行事對法條未明確之處持續自行頒布解釋函令。民國（下同）100年時立法委員賴士葆質詢財政部長即指出目前的解釋函令有7,862條，30年前發布的解釋令，還有1,300多條仍在使用，要求財政部即刻檢討。然而，財政部越檢討越糟糕，解釋函令逐年攀升，納保法通過後106年7月間財政部自承多達9,528則[4]，財政部自行發布近萬則之解釋，從未報經立法院，更有甚者，許多函釋發布至今已一甲子以上，或自戒嚴時期沿用至今，該等函釋內容與今日之稅制環境及社會經濟狀況嚴重脫節，稽徵機關卻仍援引作為核課稅額之準則，不但違法、違憲，且侵害人權甚鉅[5]。

     (五)、為確保人民法律生活秩序的安定性及預測可能性，納保法第3條第3項明定「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」且依同法第9條規定，「主管機關就稅捐事項所作成之解釋函令及其他行政規則，除涉及公務機密、營業秘密，或個人隱私外，均應公開。」「解釋函令未依行政程序法第160條第二項、政府資訊公開法第8條或其他適當方式公開者，稅捐稽徵機關不得作為他案援用。」「中央主管機關應每四年檢視解釋函令有無違反法律之規定、意旨，或增加法律所無之納稅義務，並得委託外部研究單位辦理。」則依該法立法意旨，財政部於該法施行後，首先應就賦稅函令全部檢討是否有違反法律之規定、意旨，或增加法律所無之納稅義務，認無違法之虞者，重新公布，方能有效保障納稅者。高達9千多則賦稅函令，以財政部目前的查詢方式，其知識門檻極高且操作不易，納稅者面臨稅捐無法預測之風險，財政部以4年定期檢視做為立即全面檢視函令之託詞，導致違法行政函令繼續侵害人民權利，將使納保法形同虛設。納保法第9條立法精神係基於現行函令皆已檢視確屬合法之前提下，嗣後再進行定期檢討，故財政部應依「兩公約施行法」第8條之精神，並本於職責隨時主動檢視所有解釋函令，將涉及違法違憲之賦稅法令全面清理，才能落實民主憲政及立法意旨。

   二、現行解釋函令的現況

    (一)、解釋函令體系龐雜與紊亂十數倍於本法法律條文

現行稅法的解釋函令可以透過財政部賦稅署法規查詢主題專區之線上系統進行查詢（https://law.dot.gov.tw/law-ch/index.jsp），其中包括兩部分：

1. 第一部分線上系統係查詢「法令彙編函釋檢索（最新版本）」，點選後即可進入「財政部各稅法令函釋檢索系統」（https://ttc.mof.gov.tw/），此部分解釋函令係財政部及各權責機關在法令彙編最新版本截止日以前發布之解釋函令，凡未編入最新版本法令彙編者原則上不得援引適用。因各稅別「法令彙編函釋」更新時程不一，故各稅別最新的版本也有所不同（如所得稅、加值型及非加值型營業稅法令彙編是110年版，稅捐稽徵法令彙編是113年版）。
2. 第二部分線上系統則是「內地稅新頒函釋」，據該系統說明所謂新頒函釋係以財政部各稅法令彙編最新版本印行後所頒布之解釋函令為限，然而查詢此部分的函令，則高達696則（查詢日期：114年3月22日），然其中解釋函令最早卻可追溯至88年12月8日函釋，又以所得稅法令彙編最新110年版本來看，該版本係以110年9月10日以前發布之所得稅函釋做判斷的基礎，然而查詢「內地稅新頒函釋」仍有79則發布日期在110年9月10日以前之函釋；此外，亦有核釋90年度、102年度及106年度「所得稅法令彙編」出版後之適用原則等多則不適用、不合時宜的解釋函令出現在「內地稅新頒函釋」中，可見此部分函釋之龐雜與紊亂，且許多年代久遠、不合時宜的函釋，因仍歸在「內地稅新頒函釋」中，致生是否未納入法令彙編而未予納入檢討之虞。
3. 基於前述，若納稅者想要確認所適用解釋函令完整，不僅要查閱「法令彙編函釋檢索（最新版本）」及「內地稅新頒函釋」兩部分，且納稅者在查詢前需知道查詢相關法令、法規章節或法條等，倘若未能聚焦搜尋條件而用較一般性的關鍵字查詢，查詢結果動輒超過百則以上，查詢後必需要逐一檢視是否適用，反之，若納稅者所使用並非稅務專業字眼搜尋則很可能無法查得，致使納稅者遺漏相關規範，而有遭致補稅及罰鍰的風險。

    (二)、多如牛毛之9,000多則解釋函令

1. 截至114年3月，查詢「法令彙編函釋檢索（最新版本）」（詳表一），目前各稅別納入最新版法令彙編的解釋函令，共計8,321則，再加計「內地稅新頒解釋函令」696則，共計9,017則。由表一可看出，所得稅法、加值型及非加值型營業稅法（簡稱營業稅法）及土地稅法的解釋函令都超過1,000則以上，而所得稅法的解釋函令甚至高達2,267則，此三種稅法解釋函令共計4,651則，高達整體法令彙編解釋函令之56%，且相較其本法有效條文高達14-18倍之多。此外，房屋稅條例的解釋函令更高達本法有效條文的20倍！另再審視個別法條之相關解釋函令部分，所得稅法第14條（綜所稅各類所得之計算）解釋函令高達425則；第4條（免稅規定）解釋函令為267則；第24條（營利事業所得之計算）解釋函令為221則（詳附錄1）；而營業稅法第8條（免稅項目）解釋函令亦高達212則。如此多如牛毛的解釋函令，會計及稅務專業人士尚且困難，遑論一般納稅者，要如何查？如何理解？根本無所適從，無怪造成補稅及罰鍰之情形隨時可見，造成冤稅處處，納稅者苦不堪言，嚴重侵害人民財產權！
2.  

 

   (三)、年代久遠、與現今法令及社經情況嚴重脫節之解釋函令

以目前最新版110年所得稅法令彙編函釋分析（詳表二），最早的解釋函令可追溯到26年4月21日直接稅處26/04/21處第203號訓令[6]（歸類為表二之其他），59年以前（約一甲子以前）的解釋函令竟有近百則，90年以前的解釋函令（超過20年以上）高達1,476則，占整體所得稅法解釋函令65%。此外，非主管機關財政部或現已不存在機關單位所發布的解釋函令亦包含其中（歸類為表二之其他），如此多年代久遠、不合時宜的解釋函令卻沿用至今，甚至在納保法施行後經過110年度研審會議後仍予以保留，實在令人匪夷所思。

【表二】110年版所得稅法令彙編函釋之發布年度

年度區間	解釋函令則數
42-49	23
50-59	76
60-69	508
70-79	409
80-89	460
90-99	508
100-109	273
110	5
其他(註)	5
總數	2,267

註：其他為非屬財政部的解釋函令

資料來源：本研究統計110年版所得稅法令彙編函釋之結果

    (四)、監察院111年5月4日「陳年稅單侵害賦稅人權案」調查報告第19頁提及：「本院諮詢東吳大學陳清秀教授亦表示，目前稅法解釋函令多如牛毛，資訊不透明。德、日、美(等國)是系統化排列，很有體系，臺灣按年度(彙編)，比較零亂，法制無法透明化。」國立臺北商業大學黃士洲教授所著文章亦提到「巨量稅務解釋函令具有與稅法相當實質規範效力，違反解釋函令多被視為漏稅違章過失，若納稅義務人不服函令，訴諸釋憲成為最後手段；其次，多數函令作成於 90 年以前，主要透過個案解釋解決個別法令適用疑義，惟無法構成有體系、脈絡之規範架構；些許新頒解釋函令似仍有疑義，且與舊有函令亦存在論述及價值矛盾衝突。」[7]我國歷經多項稅制的重大變革、賦稅相關法律的修正及新法發布、賦稅人權的萌芽及建立，至今仍用巨量的解釋函令作為課稅及處罰依據，甚至還有許多與今日稅制環境及社會經濟狀況嚴重脫節之解釋函令仍持續沿用，不但違法、違憲，且侵害人權甚鉅，實應釜底抽薪、確實地通盤檢討。