• 一、稅務暨執行獎金沿革

稅捐稽徵法於民國（下同)110年12月17日修正公布，增訂第49條之1有關檢舉獎金之規定，明定：「（第1項）檢舉逃漏稅捐或其他違反稅法規定之情事，經查明屬實，且裁罰確定並收到罰鍰者，稅捐稽徵機關應以收到之罰鍰提成核發獎金與舉發人，並為舉發人保守秘密。（第2項）檢舉案件有下列情形之一者，不適用前項核發獎金之規定：一、舉發人為稅務人員。二、舉發人為執行稅賦查核人員之配偶或三親等以內親屬。三、公務員依法執行職務發現而為舉發。四、經前三款人員告知或提供資料而為舉發。 五、參與該逃漏稅捐或其他違反稅法規定之行為。（第3項）第一項檢舉獎金，應以每案罰鍰百分之二十，最高額新臺幣四百八十萬元為限。」其中提撥比例與最高額度均重複財務罰鍰處理暫行條例之規定[1]。回顧財務罰鍰處理暫行條例於43年4月23日制定公布時，除規定就各項財務法規科處之罰鍰及沒收沒入之財物變價扣繳稅款後之淨額提成撥給舉發人獎金外，尚准許從該淨額為主辦查緝及協助查緝機關之在事人員提撥獎金(並規定其獎金分配辦法由行政院定之)，滋生為獎金而查稅的爭議，並衍生領取獎金未申報繳納綜合所得稅，以及財政部長將自己分得的獎金犒賞部屬未申報繳納贈與稅，是否構成逃漏稅的問題[2]，直到93年4月21日修正時始將有關查緝獎金之條文全數刪除[3]。然而行政院迄今不願廢止已無法源之財務罰鍰給獎分配辦法(主要係規定主辦查緝機關及協助查緝機關之在事人員獎金如何分配之辦法，其中第3條規定：「經人舉發而緝獲之案件，就財務罰鍰之淨額提撥主辦查緝機關、協助查緝機關之在事人員獎金，照百分之二十計算，每案最高額以新臺幣七百二十萬元為限。」第4條規定：「無舉發人緝獲之案件，就財務罰鍰之淨額提撥主辦查緝機關、協助查緝機關之在事人員獎金，不得超過百分之三十……每案最高額以新臺幣七百二十萬元為限。」)，財政部更早在78年6月28日即另行訂定發布無法律授權基礎的「財政部核發稅務獎勵金作業要點」，歷經多次修正(最近修正發布日期係107年7月5日)，將稅務獎勵金分為一等獎、二等獎及三等獎三種，規定「每人每年領取之金額，以月平均計算，最高不得超過其月俸額、專業加給及主管職務加給合計數百分之三十。但薦任第九職等主管以上人員，每人每年領取之金額，最高不得超過上開合計數百分之十（107年7月5日修正前係最高不得超過上開合計數之百分之十六)」[4]，並規定由所屬賦稅署及各地區國稅局年度預算中支應，讓查稅獎金死而不僵，繼續借殼上市[5]。法務部亦於91年9月20日訂定發布無法律授權基礎的「法務部行政執行署及所屬行政執行處執行績效獎勵金發給要點」，規定「各行政執行處每股全年之實際執行徵起金額總數達基本徵起責任金額以上者，就超過部　　分按徵起金額總數百分之一比率計算總獎勵金之數額。但個案之徵起金額逾新臺幣（以下同）二千五百萬元者，以二千五百萬元計算獎勵金，依前開比率計算之獎勵金，最高不得逾二十五萬元，超過部分之徵起金額，不再併計徵起金額總數及每股基本徵起責任金額」[6]，並將績效獎勵金分為個人獎勵金及團體獎勵金二種，限制「每人每年領取總額合計，不得逾行政執行官簡任第十職等本俸一級之月俸額及專業加給二項合計數之一點三倍」，且規定實施本要點所需經費，由法務部行政執行署編列年度預算支應。惟此次修正稅捐稽徵法，雖正式規定應以收到之罰鍰提成核發獎金與舉發人，卻漠視所謂稅務獎勵金及執行績效獎勵金迄今無法源，且與公務員已有的考績獎金、年終獎金重複，又其發放對象與標準是否公平合理，以及為了獎金而不當查稅、造假、逾期執行、超額強制執行等問題[7]，既不明文承認，也不禁止，繼續任由行政機關編列預算[8]，以人民繳納的稅款支付各種名目的獎勵金，違反依法行政原則，顯非法治國家之常態[9]。

• 二、上開稅務及執行績效獎勵金要點違反法律保留原則

按中央法規標準法第5條明定:「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」又司法院釋字第443號解釋明示：「關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律或法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然。」上開稅務獎勵金作業要點及執行績效獎勵金發給要點雖係給付行政措施，又非直接規範關於人民之權利、義務之事項，但其攸關國家公務員之薪津待遇與工作條件，其發生的效應作用在稅捐的課徵與執行事務，可謂間接影響人民的權利義務，並非執行法律之細節性、技術性次要事項，且其歲出預算均以億元計（參註10），係屬涉及公共利益之重大事項，揆諸前開規定，應有法律或法律授權之命令為依據之必要，然而財政部與法務部卻便宜行事，逕自以無法律授權依據的獎勵金作業要點或發給要點（其位階僅屬內部行政規則），規定有關重大給付行政事項，已經違反中央法規標準法第5條之規定以及憲法第23條揭示的法律保留原則，揆諸憲法第172條規定，應屬無效。至於全國軍公教員工待遇支給要點第7點係謂：「各機關學校有關員工待遇、福利、獎金或其他給與事項，應由行政院配合年度預算通案核定實施，非經專案報院核准，絕對不得於年度進行中自訂規定先行支給。」其中所謂「獎金」，依其前後文義，顯係指普遍適用於各機關學校員工的考績獎金、年終獎金，並非指特定機關公務員才享有的稅務或執行績效獎勵金待遇。何況全國軍公教員工待遇支給要點本身只是行政命令，對上開攸關重大給付行政的獎勵金事項，既無法律授權，亦不能擅自藉此加以規範，因此基於合憲性解釋，其所謂「獎金」應不包括稅務及執行績效獎勵金。財政部與法務部超越全國軍公教員工待遇支給要點規定範圍，自行依上開無效的內部行政規則編列獎勵金歲出預算，立法院本應拒審或加以刪除，縱使勉強通過，該預算案亦連帶有違憲之嫌。

• 三、招致為獎金而查稅的罵名，並滋生貪腐弊端，亟待立法保護揭弊者

由於政府的年度歲入預算主要是依賴稅收，以111年度中央政府總預算案為例，對於稅課收入，財政部原列1兆8,787億6,730萬元，嗣經立法院審議增列「營利事業所得稅」100 億元、「證券交易稅」80 億元、「營業稅」70 億元，共計增列 250 億元，合計列為1兆9,037億6,730萬元，此外還編列有稅務罰鍰收入[10]。這些都需要分配給各地區國稅局及海關去徵收滿足，國家為達到其預算目標，難免軟硬兼施，用各種方法督促及鼓勵稅務人員克盡職責，查稅獎金似乎就成了必要手段。只是直接從稅款或罰鍰收入抽成獎勵，有誘發人性貪婪的疑慮，於查核稅證有疑時，作不利納稅義務人的認定；於解釋適用稅法時，增加法律所無之限制，以致發生橫徵暴斂的結果[11]，實非民主法治國家所當為，故93年4月21日修正財務罰鍰處理暫行條例，將有關查緝獎金之條文全數刪除，乃明智之舉。至於以編列預算作為獎勵金的來源，其手段雖較為間接、溫和，但仍不免使稅務人員背負為獎金而查稅的罵名，斲傷政府的公信力，亦屬得不償失。雖然財政部核發稅務獎勵金作業要點有限制每人每年領取之金額，且其編列之預算既然經過立法院審議通過，並非不法之利益，但仍不免招致違反公職人員利益衝突迴避法第12條規定：「公職人員不得假借職務上之權力、機會或方法，圖其本人或關係人之利益」的質疑[12]。尤其檢舉獎金的存在，也滋生稅務人員冒領或利用人頭領取的弊端[13]，是另一種為獎金而查稅的變態。又雖然新增稅捐稽徵法第49條之1第2項明定舉發人為稅務人員、舉發人為執行稅賦查核人員之配偶或三親等以內親屬、公務員依法執行職務發現而為舉發，或經上開人員告知或提供資料而為舉發，不適用前項核發獎金之規定，其立法理由敘明係「為避免前揭人員及執行稅賦查核人員利用他人名義舉發迂迴套取獎金」，但「利用他人名義舉發迂迴套取獎金」已涉及公務員利用職務上之機會詐取財物、對於主管或監督之事務違法圖利，或對於非主管或監督之事務，利用職權機會或身分違法圖利罪（貪污治罪條例第5條第1項第2款、第6條第1項第4款、第5款)，不是單純的「不核發獎金」即可防止之弊端，尚須積極的揭發弊端及保護內外部揭弊者，始能克盡全功。我國為實施西元2003年聯合國反貪腐公約（United Nations Convention against Corruption），健全預防及打擊貪腐體系，加強反貪腐之國際合作、技術援助、資訊交流，確保不法資產之追回及促進政府機關透明與課責制度，已於104年5月20日制定公布聯合國反貪腐公約施行法，並自104年12月9日正式施行。該施行法第7條規定：「各級政府機關應依公約規定之內容，檢討所主管之法令及行政措施，有不符公約規定者，應於本法施行後三年內，完成法令之制（訂）定、修正或廢止及行政措施之改進。」然而對於落實公約第33條規定：「各締約國均應考慮在其國家法律制度中納入適當措施，以利對出於善意及具合理之事證向主管機關檢舉涉及本公約所定犯罪事實之任何人，提供保護，使其不致受到任何不公正待遇。」所需的「揭弊者保護法」（Whistleblower Protection Act）研議超過了11年，經歷二次國家報告國際審查會議，卻遲遲到現在都還沒完成立法工作[14]。

• 四、建議拆除違章，回歸公務員考績法制常軌

由於近10年來政府稅收幾乎年年超徵[15]，除顯示政府長期未能精準預估歲入外，不免令人聯想到是否稅務獎金制度發揮了激勵作用[16]。無論如何，獎金制度確有影響稅務人員的執法態度往有利於國家稅收方向傾斜的疑慮，而不利於納稅者基本權利之保障，阻礙稅捐行政之革新與進步，甚至滋生貪腐的弊端。且過度依賴獎金制度作為激勵公務員查核課稅及執行欠稅的方法，並呈現超徵效果時，反而會使政府忽略建構公平課稅制度的需要，及漠視社會貧富差距擴大的問題，最終減弱人民守法納稅的動機，如果導致民怨沸騰，引發政治動盪的危機，豈不更是因小失大、得不償失？實則查核課稅或執行欠稅本屬主管其事公務員的職責，已有相應的薪資、加班費、年終獎金及考績獎金等作為酬勞，如認其任務繁鉅，待遇菲薄，不足以養廉，即應循調整待遇的法治途徑解決，實無於正常法制外，另設無法源的違章建築－獎勵金要點，扭曲公務員執法心態的正當理由。而且滋生公務員貪腐的弊端後，再設法揭弊懲治，實防不勝防，倒不如不要以檢舉獎金誘發其貪婪的動機，陷人於不義。何況回顧公務人員考績法，將公務人員考績區分為年終考績（係指各官等人員，於每年年終考核其當年一至十二月任職期間之成績）、另予考績（係指各官等人員，於同一考績年度內，任職不滿一年，而連續任職已達六個月者辦理之考績）、專案考績（係指各官等人員，平時有重大功過時，隨時辦理之考績），並有平時考核，獎勵分嘉獎、記功、記大功；懲處分申誡、記過、記大過，於年終考績時，併計成績增減總分。年終考績以一百分為滿分，分甲、乙、丙、丁四等，甲等晉本俸一級，並給與一個月俸給總額之一次獎金；已達所敘職等本俸最高俸級或已敘年功俸級者，晉年功俸一級，並給與一個月俸給總額之一次獎金；已敘年功俸最高俸級者，給與二個月俸給總額之一次獎金。乙等晉本俸一級，並給與半個月俸給總額之一次獎金；已達所敘職等本俸最高俸級或已敘年功俸級者，晉年功俸一級，並給與半個月俸給總額之一次獎金；已敘年功俸最高俸級者，給與一個半月俸給總額之一次獎金。丙等留原俸級。丁等免職。另予考績人員之獎懲，列甲等者，給與一個月俸給總額之一次獎金；列乙等者，給與半個月俸給總額之一次獎金；列丙等者，不予獎勵；列丁等者，免職。考績法制可謂粲然大備，如能本於綜覈名實、信賞必罰之旨，作準確客觀之考核，勿以職權命令限制公務人員年終考績考列甲等人數比例[17]，更不要修法直接規定其考列甲等以上人數之比例上限[18]，導致機關內工作績優同仁因此考績比例之限制，年終考績不得不考列乙等，而打擊工作士氣，自能發揮其獎優汰劣、提振行政效能的作用，何須區區「每人每年領取之金額，以月平均計算，最高不得超過其月俸額、專業加給及主管職務加給合計數百分之三十。但薦任第九職等主管以上人員，每人每年領取之金額，最高不得超過上開合計數百分之十」或「每人每年領取總額合計，不得逾行政執行官簡任第十職等本俸一級之月俸額及專業加給二項合計數之一點三倍」，作為獎勵金，徒令稅務人員或行政執行人員招惹一身腥騷？