四、請求國賠
- 第二次權利救濟的迷思
依國家賠償法第11條第1項、第12條規定，因公法上侵權行為所生國家賠償訴訟，除提起行政訴訟合併請求損害賠償外，係適用民事訴訟法，由普通法院受理。在司法審判權二元化制度下，為避免人民直接提起國家賠償給付訴訟，使普通法院審查行政處分的違法性，而有侵犯行政法院職權之虞，乃發展出權利救濟程序區分為第一次及第二次的理論，即主張違法的行政處分侵害其權利者，應先踐行作為第一次權利救濟程序的行政爭訟，以確認該加害行為的違法性，始得提起國家賠償訴訟（第二次權利救濟程序）。惟此理論並未為司法實務見解所採用，因為國家賠償法除於第10條、第11條規定起訴前應先踐行協議程序外，並未要求當事人尚須先就該行政處分的違法性取得確認。雖然行政訴訟法第12條規定：「Ⅰ.民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。Ⅱ.前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。」惟揆其立法理由謂：「事實之認定，如屬先決問題者，則應依訴訟上有關停止審判之規定辦理，其以行政處分是否無效或違法為據者，應由認定先決事實之行政法院先為裁判後，以該確定裁判所認定之事實供為普通法院裁判時認定事實之依據……俾防止不同法院裁判結果互相牴觸之情形發生。」可見其立法目的係為防止對於同一基礎事實所衍生之民、刑事訴訟及行政訴訟，由於不同法院對事實認定歧異，致生裁判結果互相牴觸之情形而設，並非增加起訴要件以限制人民的民事或刑事訴訟權。故如果當事人主張行政處分違法，例如違法課稅侵害其財產權，卻捨棄行政爭訟救濟程序，而選擇提起民事訴訟請求國家賠償，或於遲誤提起行政爭訟，致侵害其權利的行政處分發生形式存續力（確定力）後，始提起國家賠償訴訟，普通法院不得以其未先踐行行政爭訟救濟程序而裁定不予受理，至於得否自行審查該行政處分的違法性，實務見解尚無定論。有不排斥由普通法院為行政處分是否違法的審查[1]，有傾向只能就行政處分是否無效為審查[2]，亦有認為得就行政處分是否無效或違法為全面性審查[3]。如果認為普通法院無審查行政處分合法性的權限，則隨行政處分的存續力所產生的構成要件效力，對法院亦有拘束效果[4]，法院只能認為原告所提起國家賠償訴訟為無理由，以判決駁回之。然就保護人民的基本權利而言，本於憲法第16條有權利即有救濟之意旨、已在我國施行的公民與政治權利國際公約第2條第3項所揭示的「確保任何人所享本公約確認之權利或自由如遭受侵害，均獲有效之救濟」原則，依合憲性解釋，自應以全面審查說為是。
- 既判力之限制
人民主張稅務處分違法，無論是分別進行民事國家賠償與行政爭訟程序，經普通法院裁定於行政爭訟程序確定前，停止國家賠償的審判程序，或先踐行行政爭訟程序，迨行政法院實體判決駁回其訴確定時，經判決確定的訴訟標的，具有既判力，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷；如果當事人以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之證據方法，主張原稅務處分違法，侵害其財產權利，而續行或另提起國家賠償訴訟，即為與該確定判決意旨相反之主張，其訴為無理由，普通法院應判決駁回。但對於先前提起行政訴訟之原因事實以外之稅基爭點，及確定判決事件終結後新發生的事實或新成立的證據，如前所述，既不在實體判決確定的訴訟標的範圍或係在既判力標準時點之後，即非既判力所能及，自均無妨據以主張原稅務處分未經判決確定的部分存有違法事由，或其經判決確定部分因新發生事實或新成立證據足以證明其違法，或新發生與原課稅處分無關的不法原因，致溢繳稅款（例如稅捐稽徵法第23條規定的稅捐徵收或執行期間屆滿後，稽徵機關仍為強制執行取得稅款），係公務員於執行職務行使公權力時，不法侵害其財產權利，而請求國家賠償。惟申請退稅僅須證明其因錯誤的行政行為致溢繳稅款，請求國家賠償則尚須證明公務員於執行職務行使公權力時，有故意或過失，且需注意兩個請求權的時效期間長短不一[5]，併此敘明。
五、行政機關依職權撤銷
- 不必受既判力的拘束
行政程序法第117條：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」其所謂「法定救濟期間」是否包括「行政訴訟第一審判決後的上訴期間」和「提起上訴後之審理期間」?此與同法第128條規範的申請程序重開面臨相同之問題，攸關原處分機關或其上級機關是否得依職權突破違法行政處分經實體確定判決維持的既判力。如前所述，既判力的拘束目的主要在使受不利判決之當事人於其判決確定後不得於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，以維護法的安定性以及法院的公信力，至於係受有利判決之當事人，既判力係確認或賦予其權利或法律上利益，並非加諸負擔或義務，本不受既判力的拘束。對於代表國家為租稅債權人的稽徵機關而言，其遵守依法行政原則之義務，毋寧超過固守既判力利益的職權，蓋確保國家行政權的合法行使，以保障人民權益，乃行政程序法第1條與行政訴訟法第1條一致明示的立法宗旨、首要目的，勝過法秩序安定性的追求與維護，如果託辭法院已經判決確定，而不願撤銷違法的行政處分，無異一錯再錯，不但違反依法行政原則，且恐招致更多民怨，引發大規模抗爭，反有傷法律秩序的安定。故稽徵機關於稅務處分的撤銷訴訟，縱使獲得實體勝訴確定判決，仍應受依法行政原則的拘束，而不必固守既判力之利益。準此，行政程序法第117條有關原處分機關或其上級機關得依職權撤銷違法行政處分的規定，除可用以突破違法行政處分的形式存續力外，亦可作為突破行政法院判決既判力的機制。而且只要原處分機關或其上級機關知悉原行政處分違法，並不具有同條但書兩款規定的情形，即得依職權為全部或一部之撤銷，而不必像當事人提起再審訴訟或申請程序重開一樣，須受法定列舉事由的限制。
- 違法侵益處分之撤銷應無除斥期間
雖然行政程序法第121條第1項規定：「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」文義上似未區分撤銷的標的係違法授益處分或侵益處分(負擔處分)，但基於行政程序法的立法目的係「確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴」(第1條)，以及本於憲法第16條有權利即有救濟之意旨、已在我國施行的公民與政治權利國際公約第2條第3項所揭示的「確保任何人所享本公約確認之權利或自由如遭受侵害，均獲有效之救濟」原則，依合目的性解釋，上開兩年除斥期間之限制應不適用於違法侵益處分之撤銷，以保障人民合法權益。否則，如果將違法授益處分或侵益處分一視同仁，知有撤銷原因(知悉違法)兩年後，一律不得撤銷，無異使原來人民取得之不合法權益變為合法，而人民原享有的合法權益被侵害後反淪為烏有，顯有失公平。
- 人民是否有申請權
至於行政程序法第117條是否賦予個人有請求行政機關重開程序之權利，司法實務採否定的見解，認為行政程序法第117條僅賦予行政機關具有此權限，人民無從據以申請，其縱使為形式上之申請，在性質上亦僅可認係促使行政機關發動職權，非屬於依法申請之案件，行政機關並無應依其申請而發動職權之義務(最高行政法院101年裁字第540號裁定)。學者則持較為寬鬆的見解，認為依行政程序法第117條規定之文義及同法第128條對照之意義關聯以觀，原則上行政程序法第117條並未賦予個人有請求行政機關重開程序之權利，惟由於我國行政程序法第128條係繼受自德國聯邦行政程序法第51條而來，然德國法並無最長期間之限制，反而我國行政程序法第128條第2項卻規定自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請重開程序，就部分法定事由，例如發生新事實或發現新證據之情形，頗有可能因期間經過而導致喪失重開程序之請求權，故體系上應有配套措施，應賦予個人在行政程序法第117條下，有請求行政機關於斟酌是否重開程序以及是否撤銷違法處分之裁量，必須無瑕疵的「無瑕疵裁量請求權」，以為彌補。只有在行政裁量權萎縮到零時，人民才享有請求行政機關重開程序並撤銷違法行政處分之權利。並認為維持違法負擔處分之存續如有下列情形，即已超出可以期待個人容忍的界限，其裁量權萎縮到零:1、由行政先例以觀，違反行政自我拘束而悖離平等原則。2、違反善良風俗或誠實信用原則。3、行政處分之違法明顯且相當嚴重，但尚未達到使行政處分無效的程度[6]。誠屬的論，期盼司法實務迎頭趕上，勇予採行，以落實行政訴訟法第1條所揭示「增進司法功能」的立法宗旨。
- 行政程序法第117條反而保護納稅者權利
然而新修稅捐稽徵法第28條第2項限定稅捐稽徵機關於退稅請求權時效期間內知有錯誤原因者，始應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還；第3項一併排除稅捐稽徵機關對於經實體確定判決維持之課稅處分，於知有錯誤原因時，查明退還稅款之權責，比起行政程序法第117條前段、第121條第1項之規定嚴苛。蓋行政程序法第117條、第128條之適用前提，同係「行政處分於法定救濟期間經過後」，而如前所述，所謂「法定救濟期間經過後」的文義涵攝範圍，並未完全排除行政處分經實體判決維持確定之情形，且行政程序法第117條亦未限定行政機關於何種請求權時效期間內知有撤銷原因者，始得依職權撤銷原違法的行政處分，只規定於法定救濟期間經過，原處分機關或其上級機關知悉其違法(有撤銷原因)，且不具該條但書兩款規定的情形，即得依職權為全部或一部之撤銷。相比之下，新修稅捐稽徵法第28條第2項、第3項較為嚴苛之規定，使納稅義務人於主張原稅務處分違法時，處於較諸主張一股行政處分違法更不利的地位，背離前揭納稅者權利保護法第1條所揭示之立法目的，有違平等原則、誠實信用原則及憲法保障人民財產權之旨。
六、小結
以上提起再審之訴、請求國賠純屬司法救濟程序，惟獨立請求國賠，於起訴前應先踐行協議程序。而申請行政程序重開或申請退稅，則屬行政救濟先行程序，於無效果時，始得提起訴願，再向行政法院提起課予義務訴訟。至於依行政程序法第117條，請求行政機關依職權撤銷違法行政處分，如無效果，是否可以循序向行政法院提起撤銷訴訟，甚至課予義務訴訟，則尚有爭議。以上救濟途徑，對於納稅義務人而言，係屬程序或實體法上的權利競合，自得同時或先後行使之。
參、結語
諺云：「徒善不足以為政，徒法不足以自行」[7]、「正人行邪法，法邪亦正；邪人行正法，法正亦邪」，徒有良法，卻乏誠心執行，其美意仍無法落實；反之，法律雖不甚完備，但若以善意執行，亦能補足其欠缺。對於遭認定事實錯誤的稅務處分侵害合法權益，循序提起行政訴訟，最後卻敗訴確定的當事人而言，以上可能的再救濟途徑，看似林林總總，機會無窮，惟實際嘗試後，卻可能因執法者的保守心態或本位主義，自我設限，而處處碰壁。所幸已於111年1月4日施行之憲法訴訟法第59條規定:「（第1項)人民就其依法定程序用盡審級救濟之案件，對於受不利確定終局裁判所適用之法規範或該裁判，認有牴觸憲法者，得聲請憲法法庭為宣告違憲之判決。（第2項）前項聲請，應於不利確定終局裁判送達後六個月之不變期間內為之。」即司法院大法官組成之憲法法庭除受理原有的法規範違憲審查外，尚受理個案裁判見解的違憲審查，賦予人民更進一步的司法救濟途徑，期盼藉此能使納稅者基本權利的保障，邁向新的里程碑。
[1] 司法院釋字第290號解釋：「人民對於行政處分有所不服，應循訴願及行政訴訟程序請求救濟。惟現行國家賠償法對於涉及前提要件之行政處分是否違法，其判斷應否先經行政訴訟程序，未設明文，致民事判決有就行政處分之違法性併為判斷者，本件既經民事確定終局判決，故仍予受理解釋，併此說明。」
[2] 最高法院52年台上字第694號判例要旨：「原告以私權侵害為理由，對於行政官署提起除去侵害或損害賠償之訴者，既為私法上之法律關係，縱被告以基於行政處分，不負民事上之責任為抗辯，亦不得謂其事件非民事事件，此際法院應就被告主張之行政處分是否存在，有無效力而為審究，如其處分確係有效存在，雖內容有不當或違法，而在上級官署未依訴願程序撤銷以前，司法機關固亦不能否認其效力，反之，若該處分為權限外之行為，應認為無效時，則其因此所生之損害自不能不負賠償責任。」
[3] 最高法院96年度台上字第1595號裁判要旨：「人民對於公務員為（或不為）行政處分而執行職務、行使公權力時，認有違法不當者，除得依行政爭訟程序尋求救濟外，當然亦得依國家賠償法請求賠償，且二者併行不悖，應無先後次序之限制，始符法律保障人民權利之本旨。至於行政訴訟法第12條第1項、第2項規定……，其立法目的係為防止對於同一基礎事實所衍生之民、刑事訴訟及行政訴訟，由於不同法院對事實認定歧異，致生裁判結果互相牴觸之情形而設，並非因此剝奪人民之民事或刑事訴訟權。故民事之裁判，如以行政處分是否無效或違法為據者，苟行政爭訟程序尚未開始，民事法院審判長即應依民事訴訟法第199條第2項規定行使闡明權，曉諭當事人就行政處分是否無效或違法，先依行政爭訟程序確定之。若當事人已表明不循行政爭訟程序請求救濟，或捨棄該行政程序救濟之途，而選擇逕行提起民事訴訟請求國家賠償者，民事法院固不能否認該行政處分之效力，然究非不得就公務員為該行政處分行使公權力時，有無故意或過失不法侵害人民權利之情事，自行審查認定。」
[4] 吳庚，行政法之理論與實用，增訂5版，88年6月，347頁。
[5] 稅捐稽徵法第28條第1項：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起十年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起十五年間不行使而消滅。」
國家賠償法第8條第1項：「賠償請求權，自請求權人知有損害時起，因二年間不行使而消滅；自損害發生時起，逾五年者亦同。」
[6] 吳庚、盛子龍，行政法之理論與實用，增訂第16版，2020年10月，377-380頁。上開論著並說明此種「無瑕疵裁量請求權」是一種縮水的權利，至於實務上如何運作?經本人另向盛子龍教授請教，據告稱當事人仍是提起課予義務之訴，但原則上僅得請求法院命被告另為無瑕疵裁量決定。惟依個人所知，德國的課予義務訴訟是不必請求一併撤銷原否准處分（此為盛教授所確認），而我國的司法實務，人民於依法申請之案件被駁回後，循序提起課予義務訴訟時，都會一併請求撤銷原否准處分（法官通常也會這樣要求）。且如果起訴時，聲明請求法院判決撤銷原否准處分，並命被告另為無瑕疵裁量決定，可能會被法官認為其請求重複，因為主張裁量有瑕疵，請求撤銷原否准處分，即包含要求被告重為無瑕疵裁量之意（法院判決主文撤銷原否准處分時，其理由就會這樣要求）。所以如果在我國承認無瑕疵裁量請求權是一種縮水的權利，則允許提起〈孤立的撤銷訴訟〉，與單純請求法院命被告另為無瑕疵裁量決定，實質意義是相同的。不過，如果承認在行政裁量權萎縮到零時，人民享有請求行政機關重開程序並撤銷違法行政處分之權利，則當事人一定會主張行政裁量權已萎縮到零，而提起完滿的課予義務訴訟，然法院通常會尊重行政機關的裁量權，而找理由說本案裁量雖有瑕疵，但仍有斟酌餘地，而依行政訴訟法第200條第4款規定，判命被告依其法律見解，另為無瑕疵裁量決定。
[7] 出自《孟子.離婁上》。