壹、        前言 貳、        可能之救濟程序 一、        提起再審之訴 1、  有限的突破既判力 2、  既判力範圍以外的事證不是再審事由 二、        申請行政程序重開 1、  法定救濟期間經過後的救濟程序 2、  未於事實審言詞辯論終結前主張的稅基爭點的救濟程序 3、  補充再審的救濟程序說 4、  既判力封殺說 5、  依法行政優越說 三、        申請退稅 1、  既判力的限制範圍 2、  修正前稅捐稽徵法第28條第2項 3、  最近修正的稅捐稽徵法第28條第1項 4、  新法規定判決確定即不得申請退稅之商榷 四、        請求國賠 1、  第二次權利救濟的迷思 2、  既判力之限制 五、        行政機關依職權撤銷 1、  不必受既判力的拘束 2、  違法侵益處分之撤銷應無除斥期間 3、  人民是否有申請權 4、  行政程序法第117條反而保護納稅者權利 六、        小結 參、        結語

 

壹、前言

人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，循序提起撤銷訴訟，經行政法院判決駁回確定，無論是在第一審確定，或在上訴審確定[1]，都已發生確定力(既判力)，理應產生定紛止爭的作用，然由於人民提起行政訴訟的勝訴率偏低，以稅務訴訟而言，經統計高等行政法院自105年至112年之終結情形(以判決與和解結案者，不含裁定駁回、移送管轄、撤回等情形)，於106年12月28日納稅者權利保護法施行前之105年、106年，人民勝訴率僅為10.47%、11.29%，以後之107年至109年，僅逐年緩慢遞增為14.44%、15.98%、16.73%。然自110年至111年則又下降為16.15%、12.55% (人民勝訴之比例權重為1，部分勝敗及和解之比例權重皆為0.5)。迨112年8月15日起高等行政法院分設高等行政訴訟庭（即高等行政法院）及地方行政訴訟庭（即地方行政法院），地方行政法院受理簡易訴訟事件及標的金額或價額在新臺幣150萬元以下的通常訴訟事件，其餘通常訴訟事件第一審仍歸高等行政法院管轄，112年度人民勝訴率始回升為16.17%[2]；且我國法官長期在案多人少[3]，又有辦案成績、結案期限的行政管考下，一直無法形成詳查細審、追求真相的司法文化，反而想方設法，自我限縮權能，以求快速結案，例如最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議除作成〈稽徵機關得以推計之財產交易所得核定漏稅額，依所得稅法第110條第1項之規定處以罰鍰〉的決議外，並於理由附帶說明〈納稅義務人對於推計課稅不服提起行政訴訟時，不得請求改以查帳核定，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據〉[4]，以致人民有冤難伸，尤其補稅及罰鍰處分(合稱稅務處分)，動輒以百萬計，影響人民的身家財產甚鉅，一旦認定事實錯誤，更使當事人含冤莫白，心懷不平，不得不四處陳情喊冤，然依循法律途徑以求救濟，毋寧是法治社會解決紛爭、伸張正義的有效方法。以下擬以認定事實錯誤導致適用法規錯誤的稅務處分為中心，探討其經實體確定判決維持後的救濟途徑。

貳、可能之救濟程序

一、提起再審之訴

1. 有限的突破既判力

由於行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」且行政訴訟上訴審法院原則上應以第一審法院判決確定的事實為判決基礎(行政訴訟法第254條第1項、第263條之5)，當事人於上訴審法院原則上不得主張新事實，或提出新的證據方法，故既判力發生之時點，原則上以事實審法院最後言詞辯論終結時點為準(如上訴審法院依行政訴訟法第253條規定行言詞辯論，始推遲至其言詞辯論終結時)，當事人不得以標準時點前所提出或得提出而未提出之攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（即既判力之遮斷效，最高行政法院72年判字第336號判例參照）。惟訴訟制度之理想，在追求裁判之正當與公平，如果確定判決的正當性有疑慮時，即須設有非常程序突破其既判力以為救濟，此即為再審制度。觀諸行政訴訟法第273條第1項所定與認定事實錯誤有關的再審事由，其中第9款「為判決基礎之證物係偽造或變造」、第10款「證人、鑑定人或通譯就為判決基礎之證言、鑑定或通譯為虛偽陳述」、第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」都是在既判力標準時點前已存在的攻擊防禦方法，第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物。但以如經斟酌可受較有利益之判決為限」依實務見解係指「該項證物於前訴訟程序終結前即已存在，而為再審原告所不知悉，或雖知其存在而不能使用，現始知其存在，或得使用者而言」(改制前行政法院44年裁字第17號、48年裁字第40號、69年判字第736號判例)，且只限於物證，不及於人證（改制前行政法院47年裁字第27號、53年裁字第18號判例），亦係既判力標準時點前已存在的證據方法，然法律特別規定上開事由在符合一定條件下(除必須當事人未已依上訴主張其事由經判決為無理由，且非知其事由而不為上訴主張者外，如果主張第9款、第10款事由，尚須以經判決確定，或其刑事訴訟不能開始、續行或判決不受理，非因證據不足者為限；如果主張第13款事由，尚須以當事人非因可歸責於己之事由，不能於該訴訟言詞辯論終結前提出者為限)，當事人不受所謂既判力遮斷效的限制，得據以提起再審之訴，為與原確定判決意旨相反之主張，法院亦得為反於原確定判決意旨之裁判。以上係現行再審制度對於認定事實錯誤的稅務處分，經實體確定判決維持者，所提供的救濟方法，惟其條件甚為嚴苛，且提起再審之期間限制較為緊迫，因依行政訴訟法第276條規定，必須於三十日之不變期間內提起(自判決確定時起算，判決於送達前確定者，自送達時起算；其再審事由發生或知悉在後者，均自知悉時起算) ；自原判決確定時起，如已逾五年者，亦不得提起再審之訴。至於行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由所謂「適用法規顯有錯誤」係專指依確定判決所確認之事實適用法規顯有錯誤，不包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形(改制前行政法院62年判字第610號判例意旨參照），故納稅者爭執原確定判決認定事實錯誤時，不能援引行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴。

2. 既判力範圍以外的事證不是再審事由

既判力標準時點後新發生的事實並非既判力所及範圍；標準時點後新成立的證據，亦非既判力遮斷效所能阻止，納稅者自得另啓新的程序，為與原確定判決意旨相反之主張，本無須藉由再審訴訟尋求救濟，現行行政訴訟法亦未將其列為再審事由。且再審程序是專為突破已判決確定的訴訟標的既判力而設，而關於稅務處分之訴訟標的構成，實際上係以形成稅基的各個事實爭點為準，爭點之間各自獨立影響其稅額，似難互相取代，則對於未經納稅者主張或法院依職權發現的稅基爭點 (具違法事由)，法院既無從作為訴訟標的加以審判，即不在既判力客觀的範圍(納稅者權利保護法第21條第1項參照)，與再審程序無關，亦不能成為已判決確定訴訟標的之再審事由[5]；納稅者對於未經裁判的稅基爭點，自得據以另啓新的程序，主張原稅務處分認定事實錯誤，請求予以撤銷或變更。

二、申請行政程序重開

1. 法定救濟期間經過後的救濟程序

行政程序法第128條第1項規定:「行政處分於法定救濟期 間經過後，具有下列各款情形之一者(具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者；發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限；其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者)，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。」所謂「法定救濟期間經過後」，從表面文義解，係指當事人「未於法定救濟期間提起救濟」致行政處分確定之情形。就稅務處分而言，於初核作成、復查決定、訴願決定及第一審行政法院裁判後均有法定救濟期間，相對人未於法定救濟期間內申請復查、提起訴願或提起行政訴訟，或提起行政訴訟遭裁定或判決駁回後，未於法定期間內提起抗告或上訴，均在所謂「法定救濟期間經過後」的文義涵攝範圍。如果將法定救濟期間擴張解釋涵蓋至「提起抗告或上訴後之審理期間」，則經第二審行政法院裁判駁回者，亦係「法定救濟期間經過後」，得適用行政程序法第128條第1項規定，對原稅務處分申請程序重開。徵諸該項但書規定「相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限(不得據以申請程序重開)」，可知依此項規定的整體關聯意義，並不排除相對人或利害關係人已於法定救濟期間提起行政救濟，甚至行政訴訟，如果具有重開程序的法定事由，仍得於法定救濟期間經過後，申請程序重開。蓋所謂救濟程序，不僅包括復查、訴願程序，尚包含行政訴訟程序，而其中相對人未於法定救濟期間內申請復查、提起訴願或提起行政訴訟，或提起行政訴訟遭裁定駁回確定，均可使原稅務處分產生形式存續力(不得再以通常之救濟途徑加以變更或撤銷)，如果對第一審行政法院維持原稅務處分之實體判決未於法定期間內提起上訴，或提起上訴後，經第二審行政法院以裁定或判決駁回者，則更產生形式確定力與實質確定力(既判力)。可見行政程序法第128條項第1規定的程序重開，不僅有排除行政處分形式存續力的作用，亦可作為突破或超越行政法院判決既判力的機制，而與行政訴訟法第273條第1項規定的再審程序，在作為特別權利救濟程序的功能上有重疊之處。在法無明文限制下，當事人自得同時或先後行使此兩種程序法上的救濟權利。

2. 未於事實審言詞辯論終結前主張的稅基爭點的救濟程序

又依納稅者權利保護法第21條第1項規定:「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」足見當事人未於復查中或訴願中主張的稅務處分違法事由(包括構成稅基的事實爭點)，仍得於後續訴願程序或行政訴訟程序追加主張，至行政訴訟事實審言詞辯論終結後，就未曾主張的稅基爭點而言，始得謂其法定救濟期間已過，因不得再依循通常訴願程序或行政訴訟救濟，自得適用行政程序法第128條第1項規定，對系爭稅務處分申請程序重開。

3. 補充再審的救濟程序說

司法實務見解對於行政程序法第128條第1項有關程序重開規定的適用範圍，多持較為保守的態度，有認為「行政處分提起行政救濟經行政法院實體判決確定者，因已生判決之既判力，且行政訴訟法對行政法院確定判決復定有再審之救濟程序，是經行政法院實體確定判決維持之行政處分，當事人再為之爭執，若屬得循行政訴訟再審程序請求救濟者，即非屬得依行政程序法第128條規定申請重開行政程序之範疇。」(最高行政法院102年度判字第29號判決)或謂 「行政程序法第128條規定…所稱『法定救濟期間經過後』，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，自得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延。」(最高行政法院99年判字第1016號判決)，僅在程序重開與再審程序之救濟途徑重疊之處，否定其適用程序重開之規定，故依上開見解，除對於未經行政法院實體確定判決維持，僅具形式存續力之行政處分，得依行政程序法第128條規定申請程序重開，並無疑義外，對於雖經行政法院實體確定判決維持，但不具再審事由，無法對之提起再審之訴的行政處分，如其具備程序重開專有的要件－「具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更」、「發生新事實」、「發現新成立的證據」(依110 年1月20日修正公布新增行政程序法第128條第3項規定，所謂新證據，除處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌的證據外，尚及於處分作成後始存在或成立之證據，並均包括再審事由所不承認的人證)，且係於既判力標準時點以後始發生或成立的事實或證據，或就已判決確定的同一稅基爭點提出先前已存在卻未經斟酌之人證，或另外提出新證據主張系爭稅務處分有未經行政法院實體確定判決審理的稅基爭點 (具違法事由)，因均非屬再審事由，亦得依行政程序法第128條規定申請程序重開。蓋不在稅務訴訟實體確定判決範圍的新稅基爭點，本無既判力可言，又上開「事後發生有利於相對人或利害關係人之變更」、「發生新事實」、「發現新成立的證據」，如係既判力標準時點以後始發生或成立，亦非既判力時的效力範圍所及，當事人自均無妨據以申請重開程序。至於就判決確定的同一稅基爭點，提出先前已存在卻未經斟酌之人證，以申請重開程序，則類似再審程序，具有突破行政法院判決既判力的意義。

4. 既判力封殺說

另有認為「若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。基於訴訟經濟及避免法院判決之既判力與行政處分之存續力產生衡突兩大原則，亦應將『法定救濟期間經過後』採取限縮性之解釋，僅限於『未於法定救濟期間提起救濟致處分確定之情形』，始得申請程序重開…」(最高行政法院103年度判字第233號判決)，則似乎完全否定行政程序法第128條有關程序重開的規定可作為超越或突破行政法院判決既判力的機制。

5. 依法行政優越說

然而既判力的拘束目的主要在使受不利判決之當事人於其判決確定後不得於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，以維護法的安定性以及法院的公信力，至於係受有利判決之當事人，既判力係確認或賦予其權利或法律上利益，並非加諸負擔或義務，本不受既判力的拘束，且基於自我權益自由處分原則，並非絕對不得放棄自己被確定判決確認的權利或法律上利益。對於代表國家為租稅債權人的稽徵機關而言，其遵守依法行政原則之義務，毋寧超過固守既判力利益的職權，蓋確保國家行政權的合法行使，以保障人民權益，乃行政程序法第1條與行政訴訟法第1條一致明示的立法宗旨，如果託辭法院已經判決確定，而拒絕接受程序重開之申請，無異抛棄依法行政原則，本末倒置。何況如前所述，法定申請程序重開事由有一半不在既判力所及範圍，豈能假借既判力之名，一概予以漠視或封殺？！故稽徵機關於稅務處分的撤銷訴訟獲得實體勝訴確定判決後，是否能放棄既判力所確認的權利，應端視該稅務處分是否違法而定，如果違法，不論其係自始違法或基於新發生足以溯及影響原處分合法性的事實，均得撤銷或變更原處分，且於裁量權萎縮到零或申請程序重開有理由時，即應撤銷或變更原處分，使行政權的行使趨於合法狀態。準此，無論依目的論解釋或法條文義關聯解釋，均應肯定行政程序法第128條第1項有關程序重開的規定亦可作為超越或突破行政法院判決既判力的機制，無論行政處分是否經歷行政法院實體確定判決，於法定救濟期間經過後，只要具備行政程序法第128條第1項規定的要件，均得對之申請程序重開，縱使與再審訴訟制度重疊，對於當事人而言，係屬行政救濟權利的競合，兩者併行不悖，同受憲法第16條的保障，行政法院實務見解不應橫加阻攔。惟行政程序法第128條第2項規定：「前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」其所受申請期間的限制比起再審期間，並無顯著的改善。

三、申請退稅

1. 既判力的限制範圍

110年12月17日修正前稅捐稽徵法第28條第2項規定：「 納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」其中所謂適用法令錯誤，依司法實務通說見解包括認定事實錯誤，致適用法令錯誤之情形(最高行政法院105 年7月份第1次庭長法官聯席會議決議)，惟於「原告（納稅義務人）對稽徵機關核課稅捐之處分不服，循行政爭訟程序，經最高行政法院判決駁回其上訴確定，且又提起再審之訴，復遭駁回確定後。於稅捐稽徵法第28條規定之繳納之日起5年內，就同一爭點提出新證據藉以否定原核課處分之基礎事實，主張其依據原核課稅捐處分繳納之稅款，是因適用法令錯誤而繳納，依據稅捐稽徵法第28條規定，向稽徵機關請求退還其已繳納之稅款」之案例，司法實務通說見解認為「訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」(最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）決議) 亦即依行政訴訟法第213條規定，為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力。然而既判力所產生的遮斷效只是使「當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判」（最高行政法院72年判字第336號判例參照），至於確定判決事件終結後新發生的事實並非既判力所及範圍；判決確定後新成立的證據，亦非遮斷效所能阻止^[6]，如果足以證明原稅務處分經判決確定的部分認定事實錯誤，自均無妨據以申請退稅；如果確定判決事件終結後新發生與原課稅處分無關的錯誤原因，致溢繳稅款者，例如稅捐稽徵法第23條規定的稅捐徵收期間屆滿後，執行機關仍繼續強制執行取得稅款交付稽徵機關，則不在判決確定的訴訟標的範圍，更與既判力無關，納稅義務人自得主張稽徵機關因違法執行受償，或其於請求權消滅後受償，乃不當得利^[7]，係屬「因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之情形，向該稽徵機關申請退還。且如前所述，對於未經納稅者主張或法院依職權發現的稅基爭點 (具違法事由)，法院既無從納入訴訟標的加以審判，即不在既判力客觀的範圍，當事人自得主張系爭稅務處分有未經行政法院實體確定判決審理的稅基爭點 (具違法事由)，而據以申請退還該部分已繳納的稅款[8]。

2. 修正前稅捐稽徵法第28條第2項

又觀諸110年12月17日修正前稅捐稽徵法第28條第2    項規定文字，雖僅記載「稅捐稽徵機關應查明退還」，而未明言「納稅義務人得申請退還」，惟由於其係緊接同法條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」而設，依法條前後關聯文義，或舉輕明重之法理，出自納稅義務人自己的錯誤溢繳之稅款，都可以申請退還，何況是出自政府機關的錯誤?!故稽徵機關無論依申請或依職權知有錯誤原因時，都應作成退還溢繳稅款之行政處分，且其性質屬形成處分，通常含有將原課稅處分撤銷，再准予退還原已繳納的稅款之意，故亦係行政程序重開。而依上開稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，並無申請期間的限制，此為最大不同於依行政程序法第128條申請程序重開之處。至於其中規定「稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還」[9]，係參照行政程序法第117條及第121條規定所設(詳見其立法理由)，然此二年期間就稅務處分之撤銷而言，應係訓示期間，而非除斥期間(詳於後面討論行政程序法第117條規定時說明)，且如果解為稽徵機關自知有錯誤原因之日起二年內未退還溢繳稅款者，即因其撤銷權消滅而不能退還，豈不是縱容稽徵機關怠惰不作為以圖利國庫?惟依上開稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，得據以申請的事由受既判力的限制，比起行政程序法第128條申請程序重開的要件較為嚴格，且必須繳納稅款後始生退稅的問題。然仍有得據以申請退稅，卻不能據以申請程序重開之事由，例如稅捐的徵收期間或執行期間屆滿後，執行機關仍繼續強制執行取得稅款交付稽徵機關，當事人即得主張其因違法執行受償，或其於請求權消滅後受償，乃不當得利[10]，係屬「其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」之情形，依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅，惟此種稅務處分作成後新發生的事實並未使原稅務處分陷於違法，自難據以申請程序重開，請求撤銷或變更原稅務處分。

3. 最近修正的稅捐稽徵法第28條第1項

然而110年12月17日修正公布稅捐稽徵法第28條第1項規定：「因適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」即除將納稅義務人錯誤致溢繳稅款申請退稅期間，由「5年」修正為「10年」外，卻同時將因可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款者之退稅請求權行使，由「無期限」修正為「15年」。其修法理由謂「基於法律安定性，同時避免事後舉證及查核困難，人民對行政機關之請求權亦應有消滅時效之適用」云云，但僅因體恤稽徵機關查核困難或代替人民憂慮事後舉證困難，而限制人民對可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款的退稅請求權，實已背離納稅者權利保護法第1條所揭示「落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平」之立法目的，並有違稅捐稽徵法第28條第2項當初修正時所考慮「如僅退還五年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全」之立法目的。試想將來如果經法院判決結果認定稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，卻因訴訟費時，從繳納之日起至法院判決撤銷原課稅處分確定時，已逾15年而使退稅請求權罹於時效，豈不是更違反已在我國施行的公民與政治權利國際公約第2條第3項所揭示的「確保任何人所享本公約確認之權利或自由如遭受侵害，均獲有效之救濟」原則，誠屬開人權倒車的修法。

4. 新法規定判決確定即不得申請退稅之商榷

新修正稅捐稽徵法第28條增訂第3項規定:「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前二項(申請及查明退還)規定。」對於經實體確定判決維持之課稅處分，不但封殺納稅義務人的退稅請求權，而且連稅捐稽徵機關「知有錯誤原因者，應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還」之權責一併排除，其修法理由為「考量核定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者，基於尊重實體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳稅款破壞實體判決之既判力，爰增訂第3項，定明是類案件不適用第1項及第2項規定」云云，且依同法第49條第1項規定，罰鍰原則上準用有關稅捐之規定。稽諸前揭最高行政法院95年2月16日庭長法官聯席會議決議決議意旨，固非無據。惟基於既判力所生之遮斷效果乃訴訟法理之通說，本無庸特別形諸法律明文，尤其該新增限制規定，以一刀切的文字，完全禁止對於經實體確定判決維持之課稅處分申請退稅，在文義上恐已超越既判力的範圍，而有過度規範之嫌。執法者有可能望文生義，拿雞毛當令箭，不分青紅皂白，封殺一切確定判決後的退稅案，故不得不未雨綢繆，在此疾呼適用稅捐稽徵法第28條第3項新增「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者」，不得申請退稅，及無須查明退還之規定時，應作目的性限縮解釋，不要以辭害意致超越既判力的範圍。對於先前提起訴訟之原因事實以外之稅基爭點，及確定判決事件終結後新發生的事實或新成立的證據，如前所述，既不在實體判決確定的訴訟標的範圍或係在既判力標準時點之後，即非既判力所能及，自均無妨據以主張因認定事實或適用法令錯誤致溢繳稅款，而申請退稅，稅捐稽徵機關對於前揭不在既判力所及範圍的事證，亦應依職權加以查明。