釋字745打通賦稅人權任督二脈——王健安律師談現行稅務制度問題

近來新提名大法官上任後,連續做出令人耳目一新的解釋,尤其是攸關稅法與賦稅人權方面,彷彿任督二脈有被打通的感覺。備受矚目莫過於釋字第745號,有關於薪資所得者,到底可不可以列舉他的成本費用?如果實際支出的成本費用遠高於薪資扣除額額度,能不能夠列舉扣除?

106年2月8日司法院大法官就「薪資所得未許實額減除費用是否違憲案」作成釋字第745號解釋。宣告所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、同法第17條第1項第2款第3目之2關於薪資所得之計算,僅許薪資所得者就個人薪資收入,減除定額之薪資所得特別扣除額,而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時,得以列舉或其他方式減除必要費用,於此範圍內,與憲法第7條平等權保障之意旨不符。誠遠商務法律所合夥人王健安大律師提出他的實務見解。

本屆大法官許宗力院長上任後,新的解釋文不斷做出,而關於薪資所得未許實額減除費用是否違憲案,從稅法學者陳清秀教授在101年就聲請到現在,其實已經卡案非常久。陳清秀是一位大學教授,教授需要做研究、請助理,甚至出國,備課的時候需要一些學識增長的書,這些其實都是不一樣的成本。但現在這種標準特別扣除額是錯的,只給一個選擇,沒有其他的機會,確實剝奪了其他實際有支出的人,扣除成本費用的機會跟可能性,這個制度本身有問題。現任大法官先挑此案,應該是本案具指標性意義,同時影響全臺灣的繳稅者,而且在稅法意義上,最重要的部分是第一次提到「量能課稅的客觀淨值原則」(以下簡稱量能原則)。

以往大法官做了非常多的稅法解釋,但大都僅僅提及租稅法定主義、平等原則等等,但此次大法官解釋,非常重視量能課稅原則,所謂量能原則就是衡量一個納稅人,有沒有能力去負擔稅捐,必須要有能力負擔稅捐的人,才可以被要求繳稅。以名模林若亞為例,她上節目獲得酬勞,但是上節目的化妝、美髮與置裝等花費支出可能都要自理,而且這些花用是她上節目所必要,甚至有些狀況是一件衣服上過一次電視之後就不能再穿,穿第二次即失去行情。因為模特兒跟一般上班族不同,一般上班族也要買衣服,但不需要買到只能穿一次的衣服,可能也不需要做複雜的化妝、美髮與保養等。不久前,媒體披露林志玲也遇到相同的爭議,「模特兒藝人收入到底是薪資所得?還是執行業務所得?」區分薪資所得與執行業務所得,最後造成適用稅法上結果是不公平的。其實問題的根源在於這個制度的錯誤,實務上專業的律師以「盈虧自負」明訂於合約,就會是執行業務所得,指導藝人成立個人工作室即能扣除成本費用,所以這些巧門都是在這個不正常的制度下所衍生出來的變形做法。

其實大法官清楚的表示,標準特別扣除額的設計不是錯誤,但是限定只能依一種方式,剝奪其他有實際支出,扣除成本費用的機會與可能性即欠缺平等原則。另外,在此案大法官一再強調量能原則,原因是因為所得稅在扣除成本費用或減項的部分,不一定是所謂的優惠。以往的大法官認為所得稅可以減除,即等同國家給與的優惠,但本案大法官解釋,闡明這不是優惠,這是人民應該有的權利。換言之,人民本來就沒有賺這麼多錢,豈可以認定為賺很多錢,然後課比較多的稅。權利的行使與優惠的獲取不同,如果是一個優惠即是一個例外,例外的要件須嚴格檢驗。以扶養親屬免稅額為例,扶養親屬免稅額,雖然它的名稱用免稅額,但事實上它是不是真的免稅優惠,因為負擔有扶養義務,造成所賺進的錢,不能完全自己支配,須用以履行扶養義務,所以這些錢事實上沒有負擔稅捐的能力,既然沒有負擔稅捐能力,扣除就是一個權利,而不是一個優惠、一個好處。所以這一次大法官解釋很重要,而且釐清扣除額的本質,對於未來的修法有重大的幫助。

其次,王健安認為這個案子的申請釋憲過程充滿特殊性,起因於一個很小的案子,在一個地方法院的法官承審裁定停止訴訟程序申請大法官釋憲,其實相類似的案件不在少數,但是從來沒有一個法官做過這樣的事情。從實務驗,在臺灣反而越基層的地方法院、越年輕的法官,越有一定的保障人權意識,但他們有判決被上級法院廢棄的壓力,這關係到他們將來的前程,所以他們沒有辦法,只能盡量拖延,等待時機的轉變,只是最終大多還是沒法抵抗壓力,而做出對人民比較不利的判決。

另一方面,釋憲有其專業性、複雜性與困難度,再加上稅務在法律裡面是相對的專業,而長時間在處理稅務案件的大多是會計師。所以提起憲法救濟成功的要件,要能輔助法官發現案件中憲法的問題,甚至能協助法官撰寫釋憲聲請書,而且重點承審法官願意讓案件是累積在未結案,花自己的時間去撰寫書狀上呈大法官會議。而在當事人方面,若是納稅人不想當出頭鳥,怕變成國稅局針對的對象,釋憲聲請終究是未竟全功。

王健安表示,從事稅務訴訟多年的感想,法官的「國庫優先」下意識,擔心「國家收不到錢,收不到錢就是薪水會少」左右了法官的公正性。其次,稅務調查的時候,欠缺正當法律程序的概念,基層稅務員無法符合一般法律正當程序的方式去進行稅務調查,而且這是歷年來的習慣。

以開立稅單的法律依據而言,財政部習慣以解釋函令代替法律,相對於美國、日本、德國,我們國家的稅捐立法密度低,且沒有把一些具體的情況,做細節的適用規定,反而交給財政部自行訂立解釋函令,造成他財政部喜歡怎麼解釋就怎麼解釋,結果解釋一個案,卻衍生另一個效應,所以不斷的解釋函令,而大法官宣告違憲的對象,幾乎都是解釋函令,宣告解釋函令違憲的方式,都是以「欠缺法律授權、違反租稅法律主義」為理由。此種宣告對於個案有意義,但對於通案沒有意義,因為只需要把重要的部分訂為法律就好,認為不需要的就不用立法,情況就是現在這樣子惡性循環下去,遲延人民的權利救濟。更甚者,有些稅務案件,國稅局在調查時,筆錄就已經寫好,當事人被叫去簽名,完全沒有任何全程錄音錄影機制,最後變成各說各話,爭議層出不窮。

雖然稅捐稽徵法納稅者權利保護專章,但是規定違法證據的排除,必須是「故意」,而且違法取得並且與事實不符,解釋上即可能成為灌水、電擊得到的結果,只要跟事實相符還是可以當證據。違法舉證甚至要求人民證明公務人員是故意陷害。而在看待稅單上,國稅局開出來的稅單,對他們而言是一個數字、業績,但是對納稅人而言,稅單上面的數字是一個負擔。

在稅務行政執行上,行政救濟不停止執行,稅單開出,在復查階段是暫時停止執行,但是出了復查階段到了訴願,沒有繳納半數或供擔保,一樣要送執行處。若納稅人財產上可以負擔尚可,但有些特殊的個案,家裡沒甚麼錢,只是因為土地漲價,但是他因為一些安排,造成國稅局認定他在避稅,所以被裁定補稅外加罰鍰一倍合計5400萬,這是任何一個小康家庭都無法繳納的金額,結果當事人只好一邊打行政救濟,一邊還要在應付行政執行署,一般人如果還要工作的話,怎麼去應付這樣的一個狀況?另外,稅案在復查中是停止執行,但是事實上,只要過了繳納期間,國稅局一律對於納稅義務人發出禁止處分,禁止不動產、車輛等處分登記,而銀行也常因此對當事人收傘、抽銀根,造成公司倒閉,完全不去衡量這些處分的必要性。

租稅法律主義的本意是「有法律有繳稅,法律沒繳稅」,用以保障人民財產權外,另一層意義是督促立法。以日本為例,每年都會修訂稅法,用以周延法律的密度,圍堵法律的漏洞,但我國的狀況卻是盡以解釋函令、創新課稅方法來圍堵法律的漏洞。其實法院有權可以拒絕適用解釋函令,但經常是國稅局講的有道理,人民主張的更有道理,可是法官深怕萬一被人民騙了失去一輩子的面子,不如原則上選擇相信國稅局,所以此一風氣問題,同時造成稅務機關對於解釋函令的濫用,甚至機關內部辦事規則也能夠發生跟解釋函令一樣的效果,而且國稅局還有很多的解釋函令是不公布,這些現象的發生,其實就稅務人員的法律教育不足,欠缺法律素養、人權素養的啟蒙,這就是我們國家整個培育公務人員體系必須去面對的重大課題。【記者 高榮興整理報導】

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