黃教授認為針對本案有以下爭點必須先作釐清：

一、徵納雙方舉證責任應如何分配？

二、當事人筆錄之證據能力應由何造舉證？

三、本案中當事人筆錄關於課稅、違章事實的證明力如何？

四、稽徵機關所憑銀行往來及當事人筆錄，是否足以認定隱匿盈餘分配、逃漏稅？

一、稅務案件之舉證責任歸屬

所謂舉證責任，通常指客觀舉證責任，即待證事實經兩造舉證及法院職權調查後，仍陷真偽不明時，其不利益應由何造當事人負擔？課稅與違章事實應由徵納雙方何造負擔舉證責任？

最高行政法院於本案判決指出，應由稽徵機關負擔本證的證明責任，納稅人僅消提出反證動搖。蓋「課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任（參照稅捐稽徵法第 12 之 1 條第 4 項），其所提證據必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明的狀態，行政法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。」

其次，納稅義務人依稅法規定負有保持帳簿憑證、申報、備詢等協力義務，且課稅事實多發 生於納稅義務人所掌握的領域，如違反協力義務，導致稽徵機關事實調查困難，是否影響舉證責任分配？

本件最高行政法院判決持否定看法，認為至多減輕稽徵機關之本證證明度要求而已，「納稅義務人協力義務之違反，尚不足以倒置課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過 50％之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。」

至於納稅義務人所提之反證，所需具備的證明程度，判決也認為不能跟稽徵機關的本證證明程度等量齊觀，「納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明 之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。」

二、調查筆錄任意性之舉證責任

稽徵機關依職權發動調查，必須依稅捐稽徵法第30條規定，事前以書面告知調查、備詢事由，通知納稅義務人或相關人員到稽徵機關備詢，被通知人得委任代理人或偕同輔佐人到場（同法第11 條之5）。依此程序要件通知備詢，並製作的談話筆錄，為認定課稅事實的證據方法之一。依專章第11條之6違法取證之禁止明訂：「稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據。」按其文字反面解釋，似乎談話筆錄 只要不是稽徵機關出於故意以不正當方法取得，且與事實相符者，即具有作為課稅或處罰的 證據能力？

第11條之6並未處理筆錄、自白任意性作為證據的前提要件，應由徵納何造負擔舉證責任之課題。依刑事訴訟法第156條第3項規定：「被告陳述其自白係出於不正之方法者，應先於其他事證而為調查。該自白如係經檢察官提出者，法院應命檢察官就自白之出於自由意志，指出證明之方法。」刑事訴訟法可否類推適用於稅務行政案件，值得推敲。

稅務事件主要在確認納稅權利義務，性質雖有別於刑事責任，納稅義務人與稽徵機關在調查程序上彼此權力地位明顯不相當，即便稽徵機關不如刑事司法機關，擁有對被告之人身自由強制處分權，不過稽徵機關得直接對納稅義務人施以如限制出境、財產扣押、禁止處分、查調資料、單方面核定稅額、罰鍰等權力，直接干涉納稅義務人的財產權、營業自由、遷徙自由及名譽、資訊自決權等基本權利，程度絕不亞於刑事追訴程序，更何況還可以將涉案人等以逃漏稅罪嫌疑移送偵辦（參照稅捐稽徵法第41條）。為防止稽徵機關濫權取供，同時也為了提升筆錄製作的正當法律程序要求，刑事自白與稅務調查筆錄所採法治要求不宜差距過大。

尤其稅務案件因檢舉獎金與績效考核制度，不僅檢舉與報復層出不窮，稽徵機關為求績效、結案，個別案 件也容易傾向以調查筆錄上的誘導問答來填補或取代職權調查不明之處。

如果可以比照刑事訴訟程序，要求提出稅務調查筆錄的稽徵機關，當納稅義務人提出質疑時，應負擔調查筆錄係出於任意性之舉證責任，即可促進稽徵機關將正當法律程序引入納稅義務人訊問程序，例如進行錄音錄影，並防止疲勞與誘導訊問。

三、本案調查筆錄疑似欠缺證據能力

如果證據取得過程有瑕疵，如刑求、非法搜索者，即便與事實相符，亦不得作為證據，才能貫徹防堵公權力機關為求取證不擇手段，因此專章第11條之6雖規定不正當方法取得之證據，且與事實不相符者，不得作為課稅、裁罰之證據，而所謂「與事實不相符」之要件規定，實在是不必要的贅文。

其次，稅務訟源常來自檢舉，檢舉人之不法行為，如盜竊財務資料或帳簿來作為檢舉資料，是否也可適用證據排除法則？

現行稅務檢舉獎金制度為體系性、持續性的以金錢誘引無數潛在的檢舉人協助稽徵機關蒐集課稅、違章證據，個別檢舉人提供資料予稽徵機關，事後並獲得獎金（罰鍰金額 20%，最高以 480 萬元為限）者，他們的身份地位已相當於「行政助手」，其不法取證的行為，很難跟稽徵機關劃分的乾乾淨淨。

關於本案調查筆錄是否具備證據能力的問題，本件原審（台北高等行政法院103年度訴字第554號判決）採肯定看法，認為稅捐稽徵法並未規定需錄影錄音，且某乙於筆錄上有逐頁簽 名，當場有會計師陪同在場，難認調查人員有強迫某乙簽名，故應認該談話紀錄並無欠缺證 據能力。對此，最高行政法院判決雖未否認證據能力，但斟酌當時某乙之身心狀況（洗腎、 高血壓、老花眼、說不清楚話），長時間訊問，且原不願簽名筆錄，嗣後雙方協調以事後補充 後之內容為準等等事實，指出此「顯已削弱其對於待證事項的證明力」。

依證據能力為證據證明力的前提條件，某乙身心狀況不佳、經疲勞訊問且原拒絕簽署筆錄， 此情況是否足以達到「強暴」、「脅迫」的不正手段程度，原審認為某乙最終有簽名，筆錄即 具任意性，而最高行政法院判決則跳過證據能力的前提問題，直接論以證明力已明顯削弱， 無法支持有利於稽徵機關的認定。欠缺證據能力也好，證明力低落而無法形成確信的心證也好，結論上雖殊途同歸，然法律評價意義卻迥然有別。

證據能力主要在藉由證據的禁止利用，令不正取證之行為歸於徒勞，達成遏止不正取證之目的，本件似無明顯結案時限壓力，某乙身心狀況不佳，疲勞訊問多時，且原本拒絕簽署筆錄等事實，究竟該筆錄內容是一五一十記載被調查人某乙口述的意思？抑或承辦人員記載主觀認定的事實經過，再強要某乙簽名接受？最高行政法院判決略此不談，因此無法呈現並適當的評價某乙於調查過程所承 受的身心歷程，失去這個難得的賦稅人權論述機會，實在可惜。

四、 稽徵機關所憑銀行往來及當事人筆錄，對課稅與違章之待證事實，證明力過於薄弱

 今退一步不談調查筆錄的證據能力問題，從待證事實的證明力來看，銀行往來及筆錄內涵與

其他客觀事實及經驗法則亦有明顯差距。稽徵機關以 A 公司有匯款某甲，且甲乙均於筆錄承認實際投資額遠超過登記資本額10倍，即登記資本額1,000萬元，甲登記出資額僅250萬元，實際上為1億元與2,500萬元，藉以認定某甲按月自A公司獲有盈餘分配並據以課稅。然查，本件最高行政法院判決有明確指出，甲乙承認的實際投資金額並無相對應的現金流入（亦即甲並沒有轉入高達2,500萬元的金流至A公司），且公司盈餘分派，應於年度結算後經 股東決議，始可支付，常情鮮少按月或按季支付，凡此種種，筆錄所記述之內容容屬異常而 與客觀事證不符。即使不能排除登記資本額未必然會與實際投資狀況一致，當事人私底下另有契約或口頭協定，然在欠缺可信的證據推翻之前，常態上可推定登記與實情八九不離十，況且如此鉅額投資，當事人間理應透過適當法律手段來確保其投資權益，故最高行政法院判決理由乃指出稽徵機關的認定顯與論理及經驗法則有違。

黃教授認為本案最高行政法院判決對稅務事件的舉證責任歸屬，作了扼要且清楚的整理，難能可貴者，釐清稽徵機關應負擔本證的證明義務，證明程度須令行政法院達成高度蓋然的確信，納稅義務人則僅承擔反證，動搖法院心證之證明義務，且協力義務之違反，不至於引發舉證責任倒置的效果，如可逐漸落實於稅務審判實務，相信有助於平衡徵納雙方在稽徵、行政救濟程序上權力地位明顯不平等的現況。

此外黃教授認為有二點值得進一步深入討究，本案中被稽徵機關視為核課關鍵證據的調查筆錄，製作過程有著如身心狀態不佳、疲勞訊問及強迫接受的明顯瑕疵，宜將此客觀事證反餽至證據能力的判斷。其次，稅務調查筆錄長久以來都未被納入法治規範體系，以致於納稅人的程序權利保護未受 到該有重視，另一方面也讓稽徵人員因法治素養不足，無意中侵犯受調查人的基本人權，抑或讓好不容易製作的調查筆錄卻欠缺證據能力。所以是否全盤移植刑事筆錄，抑或確保代理人、輔佐人陳述的完整性、全程錄音或錄影，並將協談筆錄的拘束力法制化等，都是未來 值得努力的方向。