貳、 適用稅捐稽徵法第 28 條第 3 項新增「納稅義務人對核定稅捐處 分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者」，不 得申請退稅，及無須查明退還之規定，應作目的性限縮解釋。

稅捐稽徵法第 28 條第 3 項新增之限制，對於經實體確定判 決維持之課稅處分，不但封殺納稅義務人的退稅請求權，而且 連稅捐稽徵機關「知有錯誤原因者，應自知有錯誤原因之日起 二年內查明退還」之權責一併排除，其修法理由為「考量核定 稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者，基於尊重實 體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳稅款破壞實 體判決之既判力，爰增訂第 3 項，定明是類案件不適用第 1 項 及第 2 項規定」云云，且依同法第 49 條第 1 項規定，罰鍰原則 上準用有關稅捐之規定。稽諸最高行政法院 95 年 2 月 16 日庭 長法官聯席會議決議謂：【行政訴訟法第 213 條規定：「訴訟標 的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確 定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本 院 72 年判字第 336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵 法第 28 條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課 處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍， 納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為 相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之 理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。】固非 無據。惟基於既判力所生之遮斷效果乃訴訟法理之通說，本無 庸特別形諸法律明文，尤其該新增限制規定，以一刀切的文字， 完全禁止對於經實體確定判決維持之課稅處分申請退稅，在文 義上恐已超越既判力的範圍，而有過度規範之嫌。蓋既判力所 產生的遮斷效，只是使當事人在同一訴訟標的之法律關係範圍 內(就課稅處分而言，其訴訟標的即係當事人爭訟之原因事實所 界定之稅捐債務關係)，不得以該確定判決事件終結前所提出或 得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定 判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁 判（最高行政法院 72 年判字第 336 號判例參照），至於當初提 起訴訟之原因事實以外之爭點，及確定判決事件終結後新發生 的事實，既未經行政法院實體判決確定，即非既判力所及範圍；而判決確定後新成立的證據，亦非遮斷效所能阻止，自均無妨 據以申請退稅，稅捐稽徵機關對於前揭不在既判力所及範圍的 事證，亦應依職權加以查明。然上開規定文字未加設限，執法 者有可能望文生義，拿雞毛當令箭，不分青紅皂白，封殺一切 確定判決後的退稅案，故不得不未雨綢繆，在此疾呼適用稅捐 稽徵法第 28 條第 3 項新增「納稅義務人對核定稅捐處分不服， 依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者」，不得申請退 稅，及無須查明退還之規定時，應作目的性限縮解釋，不要以 辭害意致超越既判力的範圍。

參、 新修稅捐稽徵法第 28 條第 2 項限定稅捐稽徵機關於退稅請求 權時效期間內知有錯誤原因者，始應自知有錯誤原因之日起二 年內查明退還；第 3 項一併排除稅捐稽徵機關對於經實體確定 判決維持之課稅處分，於知有錯誤原因時，查明退還稅款之權 責，比起行政程序法第 117 條前段、第 121 條第 1 項之規定嚴 苛，有違憲法保障人民財產權之旨。

一、 行政程序法第 117 條前段規定：「違法行政處分於法定救濟期間 經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機 關，亦得為之。」第 121 條第 1 項規定：「第 117 條之撤銷權， 應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」所謂「法定救濟期間經過後」，從表面文義解，係指當事人「未 於法定救濟期間提起救濟」致行政處分確定之情形。就稅務處 分(補稅或罰鍰)而言，於初核作成、復查決定、訴願決定及第 一審行政法院裁判後均有法定救濟期間，相對人未於法定救濟 期間內申請復查、提起訴願、行政訴訟，或提起行政訴訟遭裁 定或判決駁回後，未於法定期間內提起抗告或上訴，均在所謂 「法定救濟期間經過後」的文義涵攝範圍。對於法定救濟期間 經過後的行政處分，只要原處分機關或其上級機關知悉其違法 (有撤銷原因)，且不具有行政程序法第 117 條但書兩款規定的 情形，即得依職權為全部或一部之撤銷。並未限定行政機關於 何種請求權時效期間內知有撤銷原因者，始得依職權撤銷原違 法的行政處分，亦未完全排除對於經實體確定判決維持之行政 處分，得由原處分機關或其上級機關於知悉其違法時，依職權 加以撤銷[7]。然而新修稅捐稽徵法第 28 條第 2 項卻規定：「稅捐 稽徵機關於前項規定期間內知有錯誤原因者，應自知有錯誤原 因之日起二年內查明退還。」即將稅捐稽徵機關知悉原稅務處 分有錯誤原因，應查明退還(撤銷原稅務處分)之作為，限定於退稅請求權時效期間內知悉者；同法條第 3 項更一併排除稅捐 稽徵機關對於經實體確定判決維持之稅務處分，於知有錯誤原 因時，查明退還稅款(或罰鍰)之權責，比起上開行政程序法第 117 條前段、第 121 條第 1 項之規定嚴苛，使納稅義務人於主 張原稅務處分違法時，處於較諸主張一股行政處分違法更不利 的地位，背離前揭納稅者權利保護法第1 條所揭示之立法目的， 有違平等原則、誠實信用原則及憲法保障人民財產權之旨。 二、 何況既判力的拘束目的主要在使受不利判決之當事人於其判決 確定後不得於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，以維護 法的安定性以及法院的公信力，至於係受有利判決之當事人， 既判力係確認或賦予其權利或法律上利益，並非加諸負擔或義 務，本不受既判力的拘束。且基於自我權益自由處分原則，並 非絕對不得放棄自己被確定判決確認的權利或法律上利益。對 於代表國家為租稅債權人的稽徵機關而言，其遵守依法行政原 則之義務，毋寧超過固守既判力利益的職權，蓋確保國家行政 權的合法行使，以保障人民權益，乃行政程序法第 1 條與行政 訴訟法第 1 條一致明示的立法宗旨、首要目的，勝過法秩序安 定性的追求與維護，如果託辭法院已經判決確定，而不願撤銷 違法的稅務處分，無異一錯再錯，不但違反依法行政及誠實信用原則，且恐招致更多民怨，引發大規模抗爭，反有傷法律秩 序的安定。故基於確保依法行政，以維護納稅者權利的目的， 實無以既判力作為理由，禁止稅捐稽徵機關於發現適用法令、 認定事實、計算或其他原因之錯誤，致人民溢繳稅款時，依職 權退還之必要。新修稅捐稽徵法第 28 條第 3 項一併排除稅捐稽 徵機關對於經實體確定判決維持之稅務處分，於知有錯誤原因 時，查明退還稅款(或罰鍰)之權責，實已超越既判力的拘束對 象範圍，進而損及依法行政原則與憲法保障的人民財產權。 

 

[7] 如果將法定救濟期間擴張解釋涵蓋至「提起抗告或上訴後之審理期間」，則經第二審行政法院 裁判駁回者，亦係法定救濟期間經過後，即行政處分無論以何種情形確定，均有行政程序法第 117 條之適用。