（二）退步言之

退步言之，倘若仍然認為，應該由納稅義務人去動搖核課處分的既判力之後，稅捐稽徵機關才能據以退稅者，應如何處理？事實上，法律上早已規定了相關的解決管道。在核課處分已發生形式存續力之後，稅捐稽徵機關撤銷系爭核課處分的管道乃是依據行政程序法第117條以下以及第128條以下有關行政程序重新進行之規定。行政程序法第128條的立法理由明白指出此點：「按行政處分於法定救濟期間經過後，原已發生形式確定力，基於法之安定性原則，相對人或利害關係人應尊重其效力，不得再有所爭執。惟為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性，於具有一定事由時，似應准許行政處分之相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更原處分，以符法治國家精神，是其制度之目的，係在調和法之安定性與合法性間之衝突，至為灼然。」質言之，倘若在個案當中經過法益衡量後發現，依法行政原則或人民基本權的保障等其他法益較之法安定性而言更為重要者，法安定性– 以及行政處分的形式存續力– 即有退讓的必要。因此，在具備特定事由的前提下，行政機關得依職權或依相對人或利害關係人之申請，於法定除斥期間內，撤銷、廢止或變更原行政處分，而重新對人民作成一個較有利於人民之新的實體決定。一般稱之為行政程序的重新進行制度（Wiederaufgereifen）。

實務的壓倒性見解卻不作如是想。依其見解，倘若納稅義務人就核課處分提起行政救濟，經裁判確定而發生既判力之後，由於核課處分已不得由稅捐稽徵機關（甚至包括法院）予以撤銷，自然也就無從另行核課新的稅額而退稅。最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）作成總結性的決議：「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」

但是，學說上的多數見解卻採取與實務完全相反的立場。依其見解，行政程序重新進行之程序標的為該條所稱之「不具可爭訟性的行政處分（unanfechtbarer Verwaltungsakt）」。其乃意指行政處分無法再藉由通常的權利救濟途徑而被撤銷。至於這個形式存續力是因為相對人根本未提起訴願或行政訴訟，或逾時提起訴願或行政訴訟，或提起行政救濟後自願撤回，或雖曾提起行政救濟但卻遭駁回確定等各式各樣的原因所致生，則非所問，都會使行政處分發生不可爭訟性，從而得作為狹義行政程序重新進行之程序標的。也就是說，行政程序重新進行的制度的目的在於，對於業已發生形式存續力的負擔行政處分，於顧及到對於利害關係人更有利的證據情況下，得加以更正。為了獲得更正確公平的行政決定，行政程序應重新進行。而且依據新的證據基礎，也應該要作成一個與業已發生裁判確定力的第一次行政處分不同、符合申請人請求之新的行政決定。在這個情況下，行政處分所具有的固定持續性利益，即應為正確性的利益而退讓。這個行政程序重新進行的請求權，不會因原行政處分經過法院具有既判力的判決而有異。

準此，就算核課處分已經經過確定裁判，而發生裁判的既判力，納稅義務人仍然可以依據行政程序法第117條與第128條，就該核課處分請求稅捐稽徵機關重新進行行政程序，重新認定事實。倘若確實有溢收稅款情事，自應另行核定正確的稅款，而退還溢收稅款。可以這樣說，如果符合行政程序法第128條所規定的各種嚴格要件，即得請求重新進行行政程序，在該程序中撤銷、廢止或變更原課稅行政處分，並重新作成一個新的，合法的核課處分，以保障人民權利。即使原核課行政處分已經過法院確定裁判而發生裁判的確定力，相對人同樣享有請求行政機關重開行政程序的權利。而且事實上，倘若符合本條規定之事由，原課稅行政處分也不應繼續存續。因此原先所繳納之稅款，在歷經了重新進行行政程序，並進而將原課稅行政處分撤銷或廢止的程序之後，也會成為無法律上原因所為之給付，而應返還之。

（三）對修正草案的初步觀察

從這個角度來說，修正草案第28第3項規定，「依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者」，不得請求退稅。即有疑義。這個規定顯然是為了維護裁判既判力而設想的規定。既判力是法安定性的表徵，固應尊重。但行政應積極主動，知有違法即應修正回復依法行政的狀態。即使是已具有既判力之裁判，行政程序重新進行的制度仍然有動搖既判力的可能。

此外，依筆者所見，似乎罕見在法律條文上有明文規定「經法院確定裁判者，不得請求」的類似條文。此處似乎是我國法上第一，而且是唯一的一個例子。倘若筆者的觀察不錯的話，看來我國法制打算對退稅採取特別嚴苛的立場。這是平等的嗎？

三、不得退稅的規定

修正草案第6項規定，「行為人明知無納稅義務，違反稅法或其他法律規定所繳納之款項，不得依第一項規定請求返還。」本項之設，應係配合民法180條而增訂：「給付，有左列情形之一者，不得請求返還：一、給付係履行道德上之義務者。二、債務人於未到期之債務因清償而為給付者。三、因清償債務而為給付，於給付時明知無給付之義務者。四、因不法之原因而為給付者。但不法之原因僅於受領人一方存在時，不在此限。」從體系正義的角度，增訂本項應該是合理之舉。

但是，筆者一時之間難以想像的是，真的有人會「明知無納稅義務」而納稅嗎？真的有這種實際案例嗎？其次，所謂「違反稅法或其他法律規定」有沒有更清楚的定義？納稅義務人違背協力義務是否算是這裡所謂的違反稅法規定？因違背租稅法上義務而被課處的罰鍰、滯納金或滯報金等，是否包括於此？立法理由未予說明，仍待見解的累積，以及進一步的研究加以澄清。

四、結論

總結來看，應該可以確認，稅捐稽徵法第28條的修正草案，有部分合理之處，卻也有若干難以索解之處。本文是對本條的修正草案的初步觀察，距離詳細的研究與探討雖然仍然非常遙遠，但仍然希望籍此協助立法者將其修正成為合理的規定。