大綱
一、稅捐稽徵法第28條的問題及修正草案
二、裁判的既判力與退稅請求權
（一）退稅，以及克服退稅障礙，是稅捐稽徵機關之義務
（二）退步言之
（三）對修正草案的初步觀察
三、不得退稅的規定
四、結論
關鍵字
退稅請求權、形式存續力、既判力、消滅時效、不當得利
一、稅捐稽徵法第28條的問題及修正草案
稅捐稽徵法第28條有關退稅請求權的規定，早在稅捐稽徵法於1976年制定時就已存在。本條規定於2009年1月6日修正成為今日的面貌。但多年來爭議不斷。稅捐稽徵機關若已作成核課處分，而且該核課處分已經發生裁判的既判力者，納稅義務人是否仍得請求退稅？
為了杜絕爭議，並全盤修正稅捐稽徵法，行政院於2021年4月15日第3747次院會決議通過稅捐稽徵法部分條文修正草案。其中：
III. 納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前二項規定。
V. 中華民國○年○月○日修正之本條文施行前，因修正施行前第一項或第二項事由致溢繳稅款者，於修正施行後申請退還，或於修正施行前已申請尚未退還或已退還尚未確定案件，適用第四項規定加計利息一併退還。但修正施行前之規定有利於納稅義務人者，適用修正施行前之規定。
VI. 行為人明知無納稅義務，違反稅法或其他法律規定所繳納之款項，不得依第一項規定請求返還。」
對於上開草案，筆者有以下的幾點初步觀察。
二、裁判的既判力與退稅請求權
（一）退稅，以及克服退稅障礙，是稅捐稽徵機關之義務
多數見解認定，稅捐稽徵法第28條第1項之規定，在2009年修正之前，是為了要配合同法第35條的救濟程序規定而設。蓋有些稅目之徵收（例如所得稅），稅捐稽徵機關現實上往往不會作成核課處分，因此現實上沒有行政處分可供作為行政救濟的爭訟標的，也無從計算提起行政救濟的期間，乃有原稅捐稽徵法第28條之設。藉由使納稅義務人請求退還不當得利退稅的方式，代替行政救濟程序。反之，只要稅捐稽徵機關曾經作成核課處分，人民即應適用稅捐稽徵法第35條之規定，循復查、訴願、行政訴訟之管道請求救濟。因此，現行的稅捐稽徵法第28條第1項與第2項之解釋適用，在體系解釋與目的解釋下，不應排斥或凌駕同法第35條以及第38條所規定之行政救濟程序。只要在原稅捐稽徵程序中曾經出現過核課處分，納稅義務人透過復查、訴願、行政訴訟之程序，已足以救濟其權利。並無再賦予其嗣後得依據稅捐稽徵法第28條之規定（不論是第1項或第2項），主張不當得利退稅請求權。否則讓納稅義務人在行政爭訟敗訴後，又允許他可以進行退稅請求的行政救濟程序，如此一再反覆爭訟，不僅現實上對於保護納稅義務人權利並無助益，也傷害了法律平和性與法律安定性，浪費有限的司法資源。
實務見解亦多有採取相同立場者。最高行政法院105年判字第476號判決即指出：「但查在稅捐法制上，核課程序與徵收程序應予區分（稅捐稽徵法第21條、第23條參照），若依核課程序作成之核課處分及裁罰處分曾經判決確定其合法性，而具有處分存續力（甚或既判力），受該處分存續力（甚或既判力）拘束之納稅義務人，卻依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，此時如許可受理退稅請求之行政機關，對核課處分所認定之稅捐實體法律關係，再為實質審查，即會與原確定核課處分所具有之處分存續力（甚或既判力）發生衝突。故本院針對此等情形，曾於95年2月16日95年2月份庭長法官聯席會議中作成決議，……本案中原核課處分及裁罰處分之合法性，既經裁判確定……，已生處分存續力（甚或既判力），依本院前開決議意旨，自不得再以該處分『事實認定有誤，致適用法令錯誤』等理由，引用稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退稅。原判決依前開決議，駁回上訴人前開退稅請求，於法無違。」
但是，上開見解實難贊成。蓋退稅請求權是一個實體法上的請求權，這個請求權並不以是否存在核課處分，或者核課處分是否被撤銷為其構成要件。因此，以核課處分已發生形式存續力為由，禁止納稅義務人行使退稅請求權。這事實上是對退稅請求權增加法律所無之限制，從而有違背租稅法定原則之嫌。除此之外，退稅請求權是稅捐稽徵法第28條明文賦予的實體法上主觀公權利。以核課處分已經發生形式存續力為理由而禁止納稅義務人行使其退稅請求權，這不但已造成退稅請求權行使的障礙，事實上已經是拒絕審判。這在法治國原則下是不能接受的。就此皆已如前述。誠如詹森林大法官於釋字第747號解釋所提出之協同意見書中指出：「人民無庸因法律而苟活，法律必須為人民而存在（People should not be degraded by laws –laws should exist to serve the people.）」為保障法的安定性所發展出來的行政處分存續力制度，不應反而成為人民請求退稅的障礙。實質法律原因說的這個主張，實甚可疑。
合理的作法應該是，納稅義務人可以直接依據稅捐稽徵法第28條之規定，請求稅捐稽徵機關退還溢徵之稅款。縱然稅捐稽徵機關曾作成核課處分，縱然該核課處分已發生形式存續力，亦同。簡潔的說，退稅請求權的行使，並不以「先」請求撤銷系爭核課處分為必要。蓋如前所述，稅捐稽徵法第28條所賦予之退稅請求權是一個獨立的實體法上請求權，與原核課處分是否被撤銷是不同的二個權利，也是不同的二個訴訟標的，二者不應互相混淆。是否溢徵稅款，應該一律以租稅法律的構成要件來決定。核課處分並非租稅法律本身，自始就不是決定應課徵多少租稅的構成要件。因此縱然曾作成核課處分，縱然該核課處分已發生形式存續力，其形式存續力甚至既判力皆不致反而拘束退稅請求權，使後者不得行使。
最高行政法院100年度判字第2191號判決亦採取類似的看法：「關於遺產稅之申報，如納稅義務人於申報時未主張配偶剩餘財產差額分配請求權，而於核課處分確定後始主張者，由於其將影響課稅遺產數額之認定，性質上自屬新事實之發生，茍其符合行政程序法第128條其餘要件，自應准予程序重開。又行政程序法第128條所定之程序重開，與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，係屬不同之權利；前者係以發生新事實或發現新證據等事由，向稅捐稽徵機關申請撤銷、廢止或變更原核課處分，後者則係以因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款而申請退稅，其要件各有不同。」本件判決明示，程序重開的請求權與退稅請求權係屬不同權利，相互之間沒有必然的連結關係。總結來看，應該足以確認，退稅請求權並不是行政訴訟制度的代償程序，納稅義務人請求退稅時，並不以先請求撤銷核課處分為其前提。
總結來看，退稅請求權性質上是公法上不當得利請求權。稅捐稽徵機關收取了比租稅法律所規定更多的稅款，就溢收的部分即應退還予納稅義務人。這是實體法上的請求權，並不以是否有核課處分，或核課處分是否尚存續作為其構成要件。因此，是否存在核課處分，核課處分是否發生形式存續力，皆不應成為退稅請求權行使的阻礙。益有進者，行政是公益的擔當人，行政機關應依職權調查證據，並對當事人有利及不利事項一律注意。稅捐稽徵機關並非站在納稅義務人之對立面，更不應僅以國庫收入為念。稅捐稽徵機關萬萬不得竟然以核課處分的形式存續力作為拒絕退稅的擋箭牌。倘若核課處分（及其形式存續力）竟然成為人民請求的退稅請求權之障礙者，稅捐稽徵機關自然應該依職權查明事實，依申請或依職權撤銷此等違法核課處分，除去退還稅款的障礙，以便履行其返還溢徵稅款之義務。也就是說，倘若如同稅捐機關所堅持的，必須先撤銷核課處分才能請求退稅者，那稅捐機關也有「義務」撤銷核課處分，以便退稅予納稅義務人。如何撤銷是稅捐機關要去想辦法解決的問題。此等不利益不應轉嫁予納稅義務人承擔。