2021年4月15日行政院院會審查通過財政部所提「稅捐稽徵法」部分條文修正草案，其中第六項前段：錯誤溢繳稅款申請退稅期間，由「5年」或「無期限」修正一律為10年。（修正稅捐稽徵法28條）消息一出，引起學務界及實務界一陣譁然，錯誤溢繳稅款影響賦稅人權甚鉅，如若侵害人民權利，卻受10年限制，政府豈非落人「強占民產」口實。爰此，本報特別專訪中正大學財經法律學系特聘教授黃俊杰，針對「繳納正確稅額與退還溢繳稅款」部分深入剖析。

一、退還溢繳稅款亦為憲法第19條「依法律納稅」之保障範圍

黃俊杰教授表示，憲法第19條明訂人民有依法律納稅之義務，而國家課稅權如何正確計算稅額及要求人民繳納之範圍，係應由法律規定之，即為貫徹稅捐法定主義之原則。於此，稅捐係具有「對一切滿足法律構成要件者課徵」之法律特徵，即稅捐之核課與徵收相關事項，都必須有法律之依據，再者，關於稅捐義務之履行，釋字第685號解釋亦指出，應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。

納稅者僅依據法律繳納正確稅額，而申請退還溢繳稅款為納稅者之基本權利。換言之，因國家課稅權未依法正確計算稅額及超出人民依法應繳納之範圍，則納稅者得申請退還溢繳稅款，其性質為憲法第19條保障人民「依法律納稅」基本權利之範圍。具體言之，從憲法第19條「人民依法律納稅」及納稅者權利保護之觀點，國家（稅捐稽徵機關）僅得依法律要求人民繳納「正確稅捐」，超過法定正確稅捐之「溢繳稅款」部分，不論起因於納稅者或國家，均已實現稅法不當得利，原則上在「憲法第19條之納稅（即稅捐稽徵法第28條之繳納或關稅法第65條之完納）」時，除法律另有規定外，即得請求退還超過法定正確（或依法不需繳納）之稅捐。

二、退稅請求權之立法基礎

黃俊杰教授指出，發生稅捐稽徵法第28條之溢繳稅款事實，依該規定行使退稅請求權，其性質為公法上請求權，屬於納稅者之實體權利。在納稅者權利保護法施行後，關於納稅者權益之稅捐事件，均應優先適用納稅者權利保護法。

分析稅捐稽徵法第28條修正之立法理由，關於該條退稅請求權之原因及消滅時效類型，似得如下圖所示：

稅捐稽徵法第 28 條 退稅請求權	第 1 項	要件：因納稅者錯誤溢繳稅 消滅時效期間：5 年 起算日：自繳納之日起
	第 2 項	要件：因機關錯誤致溢繳稅款 消滅時效期間：未規定 退還稅款：不以 5 年內溢繳為限

換言之，觀察98年1月6日修正公布稅捐稽徵法第28條之規定內容，稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」本項規定納稅義務人之退稅請求權，為5年消滅時效期間，起算日為「繳納之日」。

稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」此項規定似無消滅時效期間之明確規定；所謂「自知有錯誤原因之日起2年內」，係稅捐稽徵機關應查明退還之期限；所謂「退還之稅款不以5年內溢繳者為限」，係稅捐稽徵機關應退還稅款之範圍。

依上所述，稅捐稽徵法第28條第2項規定，應退還之溢繳稅款，並無申請退還期間之限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件（最高行政法院99年度判字第622號判決），而無「自繳納之日起5年內」之限制（100年度判字第879號判決100判）。

三、退稅規定之定性

關於前揭退稅規定之定性，黃俊杰教授表示，最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議指出，稅捐稽徵法第28條規定於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。

四、退稅請求權限制之省思

黃俊杰教授指出，（1）納稅者僅依據法律繳納正確稅額，係應作為「經行政法院實體判決確定者」之內在限制；其次，（2）將「經行政法院實體判決確定者」作為人民退稅請求權之法定限制，似與前揭司法院大法官審理案件法第5條及憲法訴訟法第59條規定意旨不符；再者，（3）若未將「經行政法院實體判決確定者」限制在「納稅者僅依據法律繳納正確稅額」之範圍，僅以尊重實體判決既判力或擔憂退還溢繳稅款破壞實體判決既判力作為限制退稅請求權之法定限制，尚不符前揭對納稅者有利之相關憲法解釋，且該限制是否符合實質合憲性之要求，亦得加以質疑。此外，依據稅捐稽徵法第28條修正草案條文之「說明」，如前所述係「考量核定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者，基於尊重實體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳稅款破壞實體判決之既判力」；至於，未經實體判決者，修正草案則僅舉例「如納稅義務人對核定稅捐處分申請復查，經稅捐稽徵機關以復查逾期為由駁回後，賡續提起訴願及行政訴訟，經行政法院審認其復查申請確實逾第35條規定期間，判決駁回者，非屬前述所稱實體判決，如有第1項規定事由，仍得申請退還溢繳稅款」。

然而，所謂「經行政法院實體判決駁回而告確定者」之具體類型， 似未斟酌現行行政救濟審級制度，可能納稅者在第一審係實體判決駁回，惟其上訴第二審卻因程序不合法致裁定駁回，最後仍告確定；則納稅者是否確實享有完整審級制度之權利保護請求權及正當程序保障（納稅者權利保護法第1條第1項），似可質疑。並且，現行行政救濟審級制度，更已允許對於「經行政法院實體判決駁回而告確定者」提起再審之訴，則前揭修正草案條文似仍有未顧及權利保護請求權法律體系之實際運作情形。

最後，應注意的是：國家課稅權之行使，為典型之高權（侵害）行政，稅捐核課處分之本質為負擔（不利益）處分，基於依法行政之公益及實質正當性，確實維護納稅者憲法保障之基本權利，稅捐稽徵機關對於納稅者之溢繳稅款，受到課稅要件法定主義之稅捐法定（依法正確課稅）要求，本應依職權（亦為法定義務）撤銷原核課處分，不必受到該事件是否「經行政法院實體判決駁回而告確定者」之影響。