2019年1月11日司法節，台灣稅法協會及法稅改革聯盟在東吳大學舉辦研討會「論納稅人權利救濟之實效與保障，探討納保法第21條施行對萬年稅單之影響」，蔡孟彥教授比較日本稅務實務經驗，提出值得我國納保法借鏡修法之建言。日本稅務實務運作要求更正的案子每年大約三、四十萬件，但稅務訴訟一年大約幾百件，因為日本設有客觀公正的「稅理士」，在稽徵程序階段結案的比率很高。而台灣萬年稅單最大的問題關鍵在法官對稅法沒有把握，不敢自為判決，只撤銷到復查，原核課處分卻不撤銷，變成無限循環。日本的稅務判決，法官自為判決的比例很高，沒有發回又重來。值得注意的是日本法院常常會苛責行政機關--「最沒有用的理由是時效」，直指國家或是行政機關必須去反省。法律對國家行政機關的要求不應該嚴一點嗎？以下為蔡孟彥教授針對納保法第21條之論點。
納保法第21條第4項之立法理由
2016年年底，我國趕在許多先進國家之前，就納稅人權利保護之事項制定納稅者權利保護法（簡稱納保法）。此一法律之制定，誠如當初主要提案者之一的立法院時代力量黨團所提及：「過去我國財稅主管機關為達成課稅目的，所採取之各項稅捐立法及相關行政措施，往往偏重財政收入目的之達成與稽徵效率的提升，忽略納稅者在憲法上的各項權利保障，如生存權、平等權及財產權保障、比例原則及正當法律程序之要求，致使納稅者權益無法充分獲得保障，而產生諸多稅務行政爭訟案件及萬年稅單問題。...…稅捐稽徵機關對稅捐事務之技術性與專業性相當熟稔，擁有豐富的稅務法令專業知識。相較之下，一般人民則為較不熟悉繁雜瑣碎的稅務法令者，通常處於不平等的弱勢地位，更需要在法制面上強化對納稅者權益之保障。…基此，為妥善保障納稅者基本權益，使納稅者能維持具有人性尊嚴之基本生活，同時促進徵納雙方地位之平等，實有訂定專法保障納稅者之必要。」 本法之制定確實可以提高現行法律對於納稅人權益之保障，但在實際執行上，是否又會產生如何之效果，也是我們要加以關心的面向。
納稅者權利保護法於立法過程中，推動本法制定之時代力量黨團於本法草案之立法說明中提到：
「過去我國財稅主管機關為達成課稅目的，所採取之各項稅捐立法及相關行政措施，往往偏重財政收入目的之達成與稽徵效率的提升，忽略納稅者在憲法上的各項權利保障，如生存權、平等權及財產權保障、比例原則及正當法律程序之要求，致使納稅者權益無法充分獲得保障，而產生諸多稅務行政爭訟案件及萬年稅單問題。…稅捐稽徵機關對稅捐事務之技術性與專業性相當熟稔，擁有豐富的稅務法令專業知識。相較之下，一般人民則為較不熟悉繁雜瑣碎的稅務法令者，通常處於不平等的弱勢地位，更需要在法制面上強化對納稅者權益之保障。…基此，為妥善保障納稅者基本權益，使納稅者能維持具有人性尊嚴之基本生活，同時促進徵納雙方地位之平等，實有訂定專法保障納稅者之必要。」而根據納稅者權利保護法第23條規定，本法自公布後一年施行。亦即納稅者權利保護法於2016年底的12月28日起施行。但原本是為保護納稅人權利而制定之法律，在制定之後，納稅者權利真的有受到較以往為佳之保護？答案卻是否定的！
以前述本法之立法理由中所提及，本法之制定亦有萬年稅單之問題，而在我國之所以會有萬年稅單問題之產生，乃是起因於行政法院縱使做成撤銷原處分之判決，但往往也僅及於復查決定之撤銷，而未及於最早之核課處分，以至於若行政法院未自為判決時，則納稅人將可能在稅局重為復查決定與行政法院廢棄復查處分之無限循環下，何時才可以得到真正的救濟，亦無從得知，形成萬年稅單之問題。
也是因為要解決萬年稅單之問題，所以在當初提出納稅者權利保護法時，一開始時代力量黨團版第21條第4項即規定：「納稅者不服課稅處分或復查決定提出行政爭訟之案件，其課稅處分或復查決定曾因違法而受法院撤銷或變更，自課稅處分作成日起已逾八年未能確定其應納稅額者，不得再行核課。』，其理由即為：「為解決萬年稅單問題，並避免因執法不當而對人民之財產權及自由權造成侵害，爰參酌刑事妥速審判法之規定，明訂已逾八年未能確定其應納稅額者，不再行核課，以維護納稅者之人權保障。」
但在立法過程中開審查會時，此一項規定被修正為：「納稅者不服課稅處分、復查或訴願決定提出行政爭訟之案件，其課稅處分、復查或訴願決定自本法施行後因違法而受法院撤銷或變更，自法院作成撤銷或變更裁判之日起逾十五年未能確定其應納稅額者，不得再行核課。但逾期係因納稅者之故意延滯訴訟或因其他不可抗力之事由所致者，不在此限。」而其立法理由則是：「為解決萬年稅單問題，並避免因執法不當而對人民之財產權及自由權造成侵害，明訂已逾十五年未能確定其應納稅額者，不再行核課，以維護納稅者之人權保障。」但這樣一來，納稅者的地位真的就可以獲得改善？
稅捐稽徵法之相關規範
關於稅捐稽徵之核課處分，雖然稅捐稽徵法第34條第3項規定：「第一項所稱確定，係指左列各種情形：
一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。
三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。
四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。
五、經行政訴訟判決者。」
但稅捐稽徵法第21條另規定核課期間，對於稅務案件之確定與稽徵機關核課權行使間之關係為何，行政法院所持見解為「按稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內之補徵與同法第34條規定之稅捐案件之確定係屬兩事，前者旨在規定在核課期間內，無論案件是否確定，只要發現有應徵而未徵之稅捐即可補徵，與案件之是否確定無關」，基於同樣之法理，即便是已為既判力所及案件，基於徵納雙方武器平等原則，納稅義務人自繳納之日起五年內（相對於核課期間），於符合稅捐稽徵法第28條所規定之要件時，亦得請求退稅。
是以若觀察稅捐稽徵法之核課期間(第21條)、徵收期間(第23條)以及執行期間(第23條)之規定，三種期間加總後原則上依稅捐稽徵法之規定，最長於15年後該項稅捐即不應再予以執行，但現行的納稅者權利保護法卻規定為「納稅者不服課稅處分、復查或訴願決定提出行政爭訟之案件，其課稅處分、復查或訴願決定自本法施行後因違法而受法院撤銷或變更，自法院作成撤銷或變更裁判之日起逾十五年未能確定其應納稅額者，不得再行核課。但逾期係因納稅者之故意延滯訴訟或因其他不可抗力之事由所致者，不在此限。」對照於稅捐稽徵法之規定，某一稅捐之可執行期間居然還長於稅捐稽徵法的規定，致使納稅者權利保護法之規定徒具保護之美名！或許納稅者權利保護法第21條之規定，可以讓前述行政法院不願自為判決，且僅撤銷至復查決定之無限循環期間縮短至15年，但解決該等問題之作法，不應該是在納稅者權利保護法中以此等期間規定之形式為之，而是應該要思考何以會讓行政法院只願意撤銷到復查決定之原因。若是因為稅捐稽徵法未有如行政罰法第27條第3項所規定之：「行政罰之裁處因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而須另為裁處者，第一項期間自原裁處被撤銷確定之日起算。」導致其顧慮若撤銷至原核課處分時，將可能導致稅捐稽徵機關無法再行核課的話，那麼就應該要直接修正稅捐稽徵法之規定，無論是以行政罰法第27條第3項之期間重新計算為之，或是引進國外之作法，例如：在日本國稅通則法中亦有於救濟期間內時效停止之規定，只是所不同者，依據日本國稅通則法之規定，核課期間為5年、徵收期間則為5年，並無執行期間之規定。
我們認為，如果納稅者權利保護法第21條第4項之規定，果真是為解決萬年稅單之問題，那麼其在規範之考量上，理應站在納稅者權利保護之面向上，就現行稅法所不足之部分予以規定，而不是反而產生更不利於納稅者之結果，如同一開始時代力量黨團所提草案中之所說明：『刑事妥速審判法第7條規定：「自第一審繫屬日起已逾八年未能判決確定之案件，除依法應諭知無罪判決者外，法院依職權或被告之聲請，審酌下列事項，認侵害被告受迅速審判之權利，且情節重大，有予適當救濟之必要者，應減輕其刑：一、訴訟程序之延滯，是否係因被告之事由。二、案件在法律及事實上之複雜程度與訴訟程序延滯之衡平關係。三、其他與迅速審判有關之事項。」依此，須因案件繫屬於法院8年未能確定，且符合一定事由後，始得減刑之寬典。而本項草案內容，將復查程序、訴願程序、行政訴訟程序（含一、二審及更審）及行政法院因案情複雜，無法立即查明正確稅額，撤銷課稅處分（或復查決定）後，由行政機關再行調查程序等，統攝於8年期間內完成，且不問當事人有無延滯訴訟、案件繁雜程度或因其他不可抗力致事實上無法核定稅額等情形，一概使租稅債務請求權歸於消滅，不利於租稅公平課徵之原則。…稅捐稽徵機關核定租稅債權之行使期間，涉及法安定性及租稅公平課徵之權衡，不宜偏廢。本條項草案內容涉及稅捐稽徵機關核定租稅債權之行使期間，建議與稅捐稽徵法第21條第1項核課期間之規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年」，一併考量。又基於租稅公平課徵之原則，建議仿照德國租稅通則第171條規定，引進時效停止制度，規定時效停止之事由、期間及停止期間終了後，繼續進行剩餘之核課期間（而非重新起算核課期間）等，較能精細地兼顧公、私益的均衡。』
既然非可歸責於當事人之訴訟遲延，在刑事訴訟上尚且以8年為上限，在涉及財產權限制之核課處分之救濟上，若可以高於8年，在法理上是否呈現違反『舉重以明輕』之邏輯？萬年稅單之問題，既然是出自於行政法院不願自為判決，或擔心稅捐稽徵機關之核課處分遭撤銷後就無法再為處分時，則應該以時效停止進行之方式為之，而非是以現在之規定模式，反陷納稅者之地位於更不利之狀態！