《經濟日報》2018年3月16日「企業取得國外納稅憑證 不須再經駐外單位驗證」報導中，高雄國稅局表示已向所得來源國繳納之境外所得稅，可依《所得稅法》第3條第2項規定，提出國外稅務機關發給之「納稅憑證」，申報扣抵本國營所稅應納稅額，而不需再經「我國駐外單位驗證」云云。對於此則新聞，筆者不禁深深為國稅局對於法律解讀能力的不足感到憂心。畢竟，正確解讀法律是守法的前提，連基本法律都讀錯的行政機關，如何期待其能依據立法院所通過的法律來依法行政?
所謂外國稅額扣抵制度
依《所得稅法》第3條第2項規定，總機構在中華民國境內的營利事業，須就其國內外全部之營利事業所得全部列為課稅客體。但針對所得當中屬於國外來源所得者，如果已經在所得來源地的外國當地被課稅，如果又要在營利事業總機構的本國被要求再申報繳稅，對於該營利事業將形成同一所得被兩個國家課稅(所謂「重複課稅」)，因此針對營利事業的課稅所得範圍採取國內外所得全部課稅的國家，率皆會同時採取所謂「外國稅額扣抵」制度作為配套。
我國《所得稅法》第3條第2項但書亦規定：「但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，『得』由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。」
「得」字的解釋方法
關於法律中的「得」字，在法理上應該有兩個解釋可能。首先，在大多數的情況，通常是賦予裁量權的意義。所謂裁量權，是指法律授權法律效果的決定者可以在複數選項中依據法律授權目的去從中選擇，且除非該裁量有濫用情形，否則決定效果者的選擇都是合法的。例如：《刑法》第129條第1項規定:「公務員對於租稅或其他入款，明知不應徵收而徵收者，處一年以上、七年以下有期徒刑，『得』併科七千元以下罰金。」亦即《刑法》授權法官針對嫌犯違法徵收租稅的犯罪情節等情狀，在徒刑之外，得以決定是否併科罰金及其金額的裁量權。
另外一種解釋方法，僅係表現某人有「有權」從事何事的權限規定，並非賦予決定者在數個選項內有選擇權，甚至推定其決定原則上皆合法的裁量權意義。例如：《民法》第767條前段規定:「所有人對於無權占有或侵奪其所有物者，『得』請求除去之。」亦即所有權人有權利排除外人對其所有物的侵害，回復其占有。
國稅局對法律的解釋方法有誤
高雄國稅局的實務見解顯然以第一種解釋，亦即國稅局針對該外國繳稅憑證是否要經駐外單位驗證，始得作為外國稅額扣抵之憑證這件事，具有裁量權。因此，稅局可以昨是今非，以一紙函釋為依據，把往昔幾十年來要求必須要驗證的作法，現在基於簡化行政的理由，就改成不必經驗證。
但這個解釋方法是否正確？讓我們回頭來看看法條規定，首先，第3條第2項但書是以「已繳過外國所得稅之境外所得」作為主詞的被動語氣敘述，若還原為主動語氣的話，做為真正主詞者應該是納稅義務人，而非國稅局。所以本但書規定嚴格來說，國稅局根本不是本條文的規範主體，更遑論依據本條取得憑證種類的選擇裁量權。
其次，本文認為，這個規定的目的是避免雙重課稅，且主體既然是「納稅義務人」，所以本條文之「得」字應解釋成納稅義務人有權提出外國稅額扣抵之主張。至主張外國稅額扣抵時，也很難想像法條會容許納稅義務人擁有可以自行決定該憑證是否須先被駐外單位認證的裁量權，因此正確解讀應該是「納稅義務人有權提出外國稅額扣抵，但必須以該繳稅憑證先經駐外使館驗證為要件」。
立意良好但架空法律的函釋終不可恃
因此，縱然國稅局此番簡化憑證，便利納稅義務人主張外國稅額扣抵制度，實質上有助於減少雙重課稅的用心固然值得支持，但這種用心竟然是植基在法條解釋能力不足而曲解法律的錯誤上，實在令人哭笑不得。
就法論法，在現有條文仍為有效的前提下，既然關於認列外國稅額扣抵的憑證種類之限制是明文寫在法條層次，那不論基於多麼良善的目的，都不應該意圖透過發布函釋或用新聞稿的方式，來變更或架空立法。
由於函釋和新聞稿畢竟不是立法院通過的法律，可能隨時因為財政部的變更函釋或另一紙新聞紙就產生變動，如此一來對於要避免雙重課稅的營利事業來說根本欠缺可預測性和安定性。因此建請國稅局，基於此番美意，打鐵趁熱提出《所得稅法》修正案，把條文中要求經駐外單位驗證的規定刪除，以符法制。
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