貳、 退步修法之檢討
一、 新修稅捐稽徵法第 28 條第 1 項後段，將因可歸責於政府機關之 錯誤致溢繳稅款者之退稅請求權行使，由「無期限」修正為「15 年」，雖然其修法理由謂「基於法律安定性，同時避免事後舉證 及查核困難，人民對行政機關之請求權亦應有消滅時效之適用」 云云，但僅因體恤稽徵機關查核困難或代替人民憂慮事後舉證 困難，而限制人民對可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款的退 稅請求權，實已背離納稅者權利保護法第 1 條所揭示「落實憲 法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保 納稅者權利，實現課稅公平」之立法目的，並有違稅捐稽徵法 第 28 條第 2 項於 98 年 1 月 21 日修正時所考慮「如僅退還五 年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全」之立法目的。試想將來如果經法院判決結果認定稅捐稽徵機關認定事實、適用 法令或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，卻因提起 行政救濟、訴訟、再審，甚至憲法訴訟，曠日費時，從繳納之 日起至法院判決撤銷原課稅處分確定時，已逾 15 年而使退稅請 求權罹於時效，豈不是更違反已在我國施行的公民與政治權利 國際公約第 2 條第 3 項所揭示的「確保任何人所享本公約確認 之權利或自由如遭受侵害，均獲有效之救濟」原則？!誠屬開人權倒車的修法。 二、 行政程序法第 117 條前段規定：「違法行政處分於法定救濟期間 經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機 關，亦得為之。」第 121 條第 1 項規定：「第 117 條之撤銷權， 應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」 所謂「法定救濟期間經過後」，從表面文義解，係指當事人「未 於法定救濟期間提起救濟」致行政處分確定之情形。就稅務處 分(補稅或罰鍰)而言，於初核作成、復查決定、訴願決定及第 一審行政法院裁判後均有法定救濟期間，相對人未於法定救濟 期間內申請復查、提起訴願、行政訴訟，或提起行政訴訟遭裁 定或判決駁回後，未於法定期間內提起抗告或上訴，均在所謂 「法定救濟期間經過後」的文義涵攝範圍。對於法定救濟期間 經過後的行政處分，只要原處分機關或其上級機關知悉其違法 (有撤銷原因)，且不具有行政程序法第 117 條但書兩款規定的 情形，即得依職權為全部或一部之撤銷。並未限定行政機關於 何種請求權時效期間內知有撤銷原因者，始得依職權撤銷原違 法的行政處分，亦未完全排除對於經實體確定判決維持之行政 處分，得由原處分機關或其上級機關於知悉其違法時，依職權加以撤銷[2]。然而新修稅捐稽徵法第 28 條第 2 項卻規定：「稅捐 稽徵機關於前項規定期間內知有錯誤原因者，應自知有錯誤原 因之日起二年內查明退還。」即將稅捐稽徵機關知悉原稅務處 分有錯誤原因，應查明退還(撤銷原稅務處分)之作為，限定於 退稅請求權時效期間內知悉者；並於同條第 3 項增訂「納稅義 務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實 體判決確定者，不適用前二項(申請及查明退還)規定。」更一 併排除稅捐稽徵機關對於經實體確定判決維持之稅務處分，於 知有錯誤原因時，查明退還稅款(或罰鍰)之權責，比起上開行 政程序法第 117 條前段、第 121 條第 1 項之規定嚴苛，使納稅 義務人於主張原稅務處分違法時，處於較諸主張一般行政處分 違法更不利的地位，背離前揭納稅者權利保護法第 1 條所揭示 之立法目的，有違平等原則、誠實信用原則及憲法保障人民財 產權之旨。 三、 何況既判力的拘束目的主要在使受不利判決之當事人於其判決 確定後不得於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，以維護 法的安定性以及法院的公信力，至於係受有利判決之當事人，既判力係確認或賦予其權利或法律上利益，並非加諸負擔或義 務，本不受既判力的拘束。且基於自我權益自由處分原則，並 非絕對不得放棄自己被確定判決確認的權利或法律上利益。對 於代表國家為租稅債權人的稽徵機關而言，其遵守依法行政、 誠實信用原則之義務，毋寧超過固守既判力利益的職權；保護 人民正當合理的信賴所贏得的長遠行政效益，亦超越固守既判 力所能獲得的短期利益。蓋確保國家行政權的合法行使，以保 障人民權益，乃行政程序法第 1 條與行政訴訟法第 1 條一致明 示的立法宗旨、首要目的，勝過法秩序安定性的追求與維護， 如果託辭法院已經判決確定，而不願撤銷違法的稅務處分，無 異一錯再錯，不但違反依法行政及誠實信用原則，且恐招致更 多民怨，引發大規模抗爭，反有傷法律秩序的安定。故基於確 保依法行政，以維護納稅者權利的目的，實無以既判力作為理 由，禁止稅捐稽徵機關於發現適用法令、認定事實、計算或其 他原因之錯誤，致人民溢繳稅款時，依職權退還之必要。新修稅捐稽徵法第 28 條第 3 項一併排除稅捐稽徵機關對於經實體 確定判決維持之稅務處分，於知有錯誤原因時，查明退還稅款 (或罰鍰)之權責，實已超越既判力的拘束對象範圍，進而違反 依法行政原則與憲法保障人民財產權之意旨。四、 新修稅捐稽徵法刪除原第 12 條之 1，其理由謂配合納稅者權利 保護法第 7 條，刪除稅捐稽徵法之重複規定。惟查兩法條之內 容雖有部分重複，然就實質課稅原則之貫徹程度而言，兩者仍 有不同。納稅者權利保護法第 7 條第 6 項規定：「稅捐稽徵機關 查明納稅者及交易之相對人或關係人有第 3 項之情事者，為正 確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予 以調整。」即僅規定因租稅規避行為所作不利納稅義務人的調 整，而未規定依表現法律形式課稅比依實質經濟事實關係課稅 不利時，稽徵機關是否可以依職權或依納稅義務人之申請作有 利納稅義務人的調整。反觀原來稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 6 項 規定：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人 有第 2 項或第 3 項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易 常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」其中第 2 項係指 「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經 濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，並未 限於有租稅規避之情形，始得加以調整，對於依實質經濟事實 關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有情形，作有利納稅義 務人的調整，留下解釋之空間[3]。如今上開可用於確保納稅義務人權利之條文，尚未經稽徵或行政救濟實務驗證，即被輕易刪除，殊屬遺憾，只有期盼將來修正納稅者權利保護法第 7 條時， 對此缺漏作出完整及明確的補充規定。 五、 再者，財務罰鍰處理暫行條例於 43 年 4 月 23 日制定公布時， 除規定就財務罰鍰之淨額提撥舉發人獎金外，尚准許從該淨額 為主辦查緝及協助查緝機關之在事人員提撥獎金(並規定其獎 金分配辦法由行政院定之)，直到 93 年 4 月 21 日修正時始將有 關查緝獎金之條文全數刪除[4]。然而行政院迄今不願廢止已無法 源之財務罰鍰給獎分配辦法(主要係規定主辦查緝機關及協助 查緝機關之在事人員獎金如何分配之辦法)，財政部更早在 78 年 6 月 28 日即另行訂定發布無法律授權基礎的「財政部核發稅 務獎勵金作業要點」，歷經多次修正(最近修正發布日期係 107 年 7 月 5 日)，將稅務獎勵金分為團體獎勵金及個人獎勵金二種，並規定由所屬賦稅署及各地區國稅局年度預算中支應，讓 查稅獎金死而不僵，繼續借殼上市[5]。法務部亦於 91 年 9 月 20 日訂定發布無法律授權基礎的「法務部行政執行署及所屬行政 執行處執行績效獎勵金發給要點」，並將績效獎勵金分為個人獎 勵金及團體獎勵金二種，且規定實施本要點所需經費，由法務 部行政執行署編列年度預算支應。惟此次修正稅捐稽徵法，雖 正式規定應以收到之罰鍰提成核發獎金與舉發人，卻漠視所謂 稅務獎勵金及執行績效獎勵金迄今無法源，且與公務員已有的 考績獎金、年終獎金重複，又其發放對象與標準是否公平合理， 以及為了獎金而不當查稅、造假、超額強制執行等問題[6]，既不 明文承認，也不禁止，繼續任由行政機關編列預算[7]，以人民繳 納的稅款支付各種名目的獎勵金，違反依法行政原則，顯非法 治國家之常態[8]。
[2]如果將法定救濟期間擴張解釋涵蓋至「提起抗告或上訴後之審理期間」，則經第二審行政法院 裁判駁回者，亦係法定救濟期間經過後，即行政處分無論以何種情形確定，均有行政程序法第 117 條之適用。
[3] 例如土地稅法第 39 條第 2 項前段規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地於未徵收前之移 轉，免徵土地增值稅。但非都市土地經編定為道路用地或交通用地，未徵收前，已無償供公共通行使用之私有土地，於所有權移轉時，則不適用此項免稅規定，仍應照公告土地現值徵收土地增 值稅（土地稅法第 30 條），然由於系爭土地實際售價遠低於公告土地現值，以致發生依法律形式 課稅比依經濟實質課稅，重大不利於納稅義務人之情形。如果稅捐稽徵機關能善用原來稅捐稽徵 法第 12 條之 1 第 6 項規定，依實質課稅原則，按查得的實際交易價格予以調整課徵土地增值稅， 即能大幅度減輕納稅義務人之負擔，而疏解民怨，不致於頻繁聲請司法院大法官作違憲審查，或 許就沒有司法院釋字第 779 號解釋:「土地稅法第 39 條第 2 項關於免徵土地增值稅之規定，僅就 依都市計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定為交通用地，且 依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於此範圍內，與憲法第 7 條保障平等權之 意旨不符。」的作成。
[4] 2003 年 12 月 4 日，朱星羽立法委員領銜提出刪除稅務人員查稅獎金的《財務罰鍰處理暫行 條例》修正草案，遭民進黨立法院黨團以「朝野尚無共識」為由主張交付朝野協商，變相封殺 (嗣於翌年 4 月成功廢除)；朱星羽一氣之下在立法院議場發言台宣布退黨。參閱維基百科，自 由的百科全書，2022 年 2 月 22 日瀏覽 https://zh.wikipedia.org/wiki/%E6%9C%B1%E6%98%9F%E7%BE%BD。
[5] 立法院曾於審議 102 年度財政部主管預算案時作成決議，要求財政部在 103 年度後不得再編 列稅務獎勵金相關預算，但財政部仍以行政院核定之「財政部核發稅務獎勵金作業要點」等位 階較低的行政規則為依據，繼續編列獎勵金。參閱自由時報，2019 年 1 月 11 日報導， https://news.ltn.com.tw/news/focus/paper/1260439。
[6] 例如，基隆市民陳先生因積欠 1 萬 8 千元交通罰款，於 108 年 8 月 26 日遭行政執行署宜蘭分 署強制執行拍賣其一家人安身的祖厝(底價 250 萬)。參見監察院 109 年 7 月 30 日 109 司調 0061 號調查報告第 19、20、56、57、58 頁。
[7] 時代力量黨團提案刪減 111 年度財政部稅務獎勵金預算，在協商過程中，被保留送院會表決， 然而於 111 年 1 月 27 日接近晚間 6 點，刪除稅務獎勵金相關的所有提案，在人多勢眾的執政黨 反對及最大在野黨的漠視之下，全數沒有通過。參閱陳默言，沒有「稅務獎勵金」就不足以養廉？ 不啻是違法官員的罪證！(匯流新聞網，2022-01-28，https://cnews.com.tw)
[8] 立法院於審議 108 年度中央政府總預算案時，有立委批評財政部賦稅署編列的稅務獎勵金 1 億 3 千 4 百 33 萬 6 千元，於法無據，恐讓外界質疑稅務獎勵金淪為「為獎金而查稅」，且審計部多 次指證稅務獎勵金之發放對象及標準有欠合理性，法稅改革聯盟等團體也號召群眾至立法院外 抗議，要求廢除此獎金制度，否則發動罷免立委，經表決大戰，時代力量、親民黨團所提全刪稅 務獎勵金的提案遭否決，僅通過民進黨團提案，凍結稅務獎勵金預算十分之一，須向立法院財政委員會提出書面報告後，始得動支。新聞來源同註[5]