一 行政院版稅捐稽徵法第28條修正草案之問題
行政院於110年4月15日第3747次會議決議：通過，函請立法院審議。檢送「稅捐稽徵法」部分條文修正草案條文對照表（含總說明）送請立法院審議。而其中關於稅捐稽徵法第28條之修正部分，則是修正納稅義務人申請退還溢繳稅款之規定，不區分溢繳稅款係因納稅義務人或政府機關之錯誤所致，其申請稅款退還期間均為十年，並增訂依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前開規定。另加計利息之利率基準日修正為「各年度一月一日」，及增訂行為人明知無納稅義務，違反稅法或其他法律規定所繳納之款項，不得請求返還。行政院於修正理由中指出：「考量核定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者，基於尊重實體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳稅款破壞實體判決之既判力，爰增訂第三項，定明是類案件不適用第一項及第二項規定；又如納稅義務人對核定稅捐處分申請復查，經稅捐稽徵機關以復查逾期為由駁回後，賡續提起訴願及行政訴訟，經行政法院審認其復查申請確實逾第三十五條規定期間，判決駁回者，非屬前述所稱實體判決，如有第一項規定事由，仍得申請退還溢繳稅款。所稱行政法院，包括地方法院行政訴訟庭（行政訴訟法第三條之一規定參照）」。
但此次的修正方向，除了與財政部先前所持之見解有所不同外，亦與通說對於稅捐稽徵法第28條作為公法上不當得利返還請求權之見解有所差異，且亦與本次稅捐稽徵法第21條之修正有所衝突，本文認為此一修正草案之內容容有繼續討論之必要。
二 財政部先前對於稅捐稽徵法第28條所持之見解
財政部於98年1月稅捐稽徵法第28條修正後，於98年2月10日發布台財稅字第09804505760號函：「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」亦即在稅捐稽徵法第28條修正後，財政部對於已經發生既判力之案件是否得適用稅捐稽徵法第28條請求退稅之態度是持正面態度的，但如果觀察稅捐稽徵法第28條第2項之增訂，其實除了致納稅義務人產生溢繳之事由係由納稅義務人所為或可歸責於政府以外，就案件本身是否已產生既判力之部分並無不同。
只是此一承認稅捐稽徵法第28條規定亦可適用於經行政救濟確定案件之解釋，已於去年刪除，而今年更導致這一次稅捐稽徵法第28條修正草案中增修地3項「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者，不適用前二項規定。」或許財政部也清楚，關於稅捐稽徵法第28條之定位上屬於公法上不當得利返還請求之規定，即便將前述解釋函予以刪除也無法阻止納稅義務人繼續援引該條主張返還稅款之情形，但即便如此，於該條第3項中增訂此一限制性規定後即可解決此一問題？本文認為此種鋸箭式的邏輯過於簡單，並無法讓國家依法不應取得稅款之合法基礎。
三 稅捐稽徵法第28條之定性
由於溢繳稅款乃是欠缺租稅法上的原因，因此構成公法上的不當得利。雖然基於財產權應予保障的思想，不當得利返還請求權在民法體系已是長期以來承認的制度，惟公法上的不當得利返還請求權則是近年來所發展出的理論[1]。目前實務[2]及學說[3]均認為稅捐稽徵法第28條第1項及第2項乃是公法上不當得利返還請求權。按「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」民法第179條定有明文。而公法上不當得利返還請求權，係於公法之法律關係中，受損害者對無法律上之原因而受領給付者，請求其返還所受利益之權利，以調整當事人間不當之損益變動。公法上不當得利，雖然實定法尚無一般性規定，然為公法上固有之法理，可與民法不當得利制度相比擬。參酌民法第179條規定，公法上不當得利返還請求權需具備以下要件：⑴須為公法關係之爭議；⑵須有一方受利益，他方受損害；⑶受利益與受損害之間須有直接因果關係；⑷受利益係無法律上原因等要件，始足當之(參見：最高行政法院 108 年上字第 748 號判決)。
稅法上不當得利雖與私法上不當得利均在矯正欠缺法律原因的財產移轉，惟於構成要件「無法律上原因」的內涵上，於稅法上因為須考量課稅法定主義與追求實質負擔平等的目的性，以及徵納雙方不對等的實體、程序地位。因此稅法上判斷「無法律上原因」及不當得利請求權時效，亦當同時衡酌稽徵機關保有系爭稅款的形式合法性（課稅構成要件該當與課稅處分的存續力）與實質合法性（繳納稅款者負擔稅捐的經濟能力）等，此尚難單單以類推適用私法不當得利的規定或實務操作，即可輕易解決者。
從稅捐稽徵法第28條之規範內容觀察，其具有欲突破既存課稅處分拘束的規範意旨[4]，功能上即類似於行政程序法第117條及第128條程序重開[5]，但其是究屬於公法上不當得利請求權，或是將稅捐稽徵法第28條視為稅捐稽徵程序重開的特別規定，皆為可能之解釋方向[6]。不過，從現今我國行政法院所作成之判決中，稅捐稽徵法第28條與行政程序法第128條之間，似乎是呈現併存之關係[7]。由於稅捐稽徵法第28條所規範之態樣僅為「適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」者，對於課稅處分確定後始發生足以改變租稅負擔範圍之事實時，依據現行稅捐稽徵法第28條之規定，並無法作為納稅義務人請求退稅之依據時，應使納稅義務人得自行決定依據稅捐稽徵法第28條或行政程序法第128條，作為其救濟之請求基礎[8]。如果這一次就算依照財政部的見解通過稅捐稽徵法第28條的修正，在前述見解下，納稅義務人是否變成要援引行政程序法第128條之規定為之？此一修正稅捐稽徵法第28條之模式亦無法解決此一問題。
[2] 改制前行政法院1997年8月份決議：「按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。」
[3] 陳清秀，稅法總論，元照，第6版，2010年，頁420以下；沈克儉，稅捐稽徵法第28條之研究，財稅研究第19卷第6期，1987年11月，頁119；黃慧英，談稅捐稽徵法第28條退稅申請能否重開救濟大門，稅務旬刊第1943期，2005年9月，頁21。
[4] 不過，亦有學者強調納稅義務人欲行使退稅請求權之前提須先撤銷具有確定力之行政處分，以免有礙法安定性及濫用救濟途徑，參見，陳敏，租稅法之返還請求權，政大法學評論第59期，1988年6月，頁77-78。
[5]葛克昌、蔡孟彥，同前註14，頁163；辜仲明，稅捐裁決與稅捐稽徵法之退稅請求權，稅務旬刊第1896期，2004年5月，頁40-41。
[6] 盛子龍，同前註14，頁93-100。
[7]例如：最高行政法院101年判字第115號判決：「按稅捐初核處分中未經復查決定審查而告確定之爭點事項，稅捐債務人事後可以請求重啟行政救濟程序之法定途徑有三：即稅捐稽徵法第17條所定之查對更正申請、稅捐稽徵法第28條之退稅請求與行政程序法第128條之程序重開請求。而以上3項程序請求法規範，在規範體系上之功能分工，現今學理上還未完全釐清，在此情況下，司法實務為充份保障人民之行政救濟途徑，最穩妥之做法，即是採取類似民事法上「請求權獨立競合說」理論，認為3種請求權各自獨立，人民可以援用其中任何一種請求規範，來重新開啟行政救濟程序，其中一種程序重開請求被駁回，也不影響其餘程序重開請求途徑之合法開啟。而且人民在為請求時，即使對程序請求之規範基礎說明不清，但在行政救濟程序中最後終於做出選擇者，即應依所選擇之規範基礎，對其規範構成要件為審查，以決定該行政救濟之請求是否合法及有理由。只有如此處理，人民才不會因為行政爭訟法制之高度技術性，而遭到程序上之突襲。」、最高行政法院100年判字第2191號：「行政程序法第128條所定之程序重開，與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，係屬不同之權利；前者係以發生新事實或發現新證據等事由，向稅捐稽徵機關申請撤銷、廢止或變更原課稅處分，後者則係以因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款而申請退稅，其要件各有不同。」
[8] 只是，此時另一個需要注意的爭點將是，對於主張適用行政程序法第128條之納稅義務人，是否須要求其就該案件須未提起行政救濟之要件。亦即，就該條所規定之「法定救濟期間經過後」，行政法院於適用採取如下之見解：「認係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。如當事人或利害關係人已依法提起行政救濟，無論在行政救濟程序中或已終結，均應依行政救濟之程序進行及定其效果，自無再許其另闢蹊徑申請程序重開之理，否則不但有違訴訟經濟原則，亦使行政處分存續力與法院判決既判力產生衝突，顯不符程序重開之本旨，此為行政訴訟實務一致之見解。」（最高行政法院101年度判字第354號），此種見解將限縮溢繳稅款之納稅義務人所可能主張之救濟管道。