- 目前在立法院審查中的稅捐稽徵法第28條修正案約有4個版本，其中包括行政院版在內的3個提案均於該條第1項規定：「納稅義務人自行或因政府機關適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳納之日起十年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」雖然將現行法第1項「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」之規定，放寬成10年，但同時將現行法第2項「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限」的規定，從沒有期限減縮為10年[1]。雖然其修法理由謂「基於法律安定性，同時避免事後舉證及查核困難，人民對行政機關之請求權亦應有消滅時效之適用」云云，但僅因體恤稽徵機關查核困難或代替人民憂慮事後舉證困難，而限制人民對可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款的退稅請求權，實已背離納稅者權利保護法第1條所揭示「落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平」之立法目的，並有違稅捐稽徵法第28條第2項當初修正時所考慮「如僅退還五年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全」之立法目的。試想將來如果經法院判決結果認定稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款，卻因訴訟費時，從繳納之日起至法院判決撤銷原課稅處分確定時，已逾10年而使退稅請求權罹於時效，豈不是更違反已在我國施行的公民與政治權利國際公約第2條第3項所揭示的「確保任何人所享本公約確認之權利或自由如遭受侵害，均獲有效之救濟」原則[2]，誠屬開人權倒車的修法。反觀蔡易餘委員等21人提案的稅捐稽徵法第28條第2項明定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，但不適用行政程序法第131條之規定。」並說明其修法理由為「依特別法優於普通法之原則，本法為行政程序法之特別法，為免適用爭議，於第二項後段明定，是類案件無期限之限制，不適用行政程序法第131條規定。」堪稱維護人權的進步立法。
- 其次行政院的提案更於稅捐稽徵法第28條第3項增訂「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者」，不得申請退稅的規定，並說明其修法理由為「考量核定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者，基於尊重實體判決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳稅款破壞實體判決之既判力，爰增訂第3項，定明是類案件不適用第1項及第2項規定」云云，稽諸最高行政法院95年2月16日庭長法官聯席會議決議謂：【行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。】固非無據。惟基於既判力所生之遮斷效果乃訴訟法理之通說，本無庸特別形諸法律明文，尤其該提案以一刀切的文字，完全禁止對於經行政法院實體判決確定之課稅處分申請退稅，在文義上恐已超越既判力的範圍，而有過度規範之嫌。蓋既判力所產生的遮斷效只是使「當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判」（最高行政法院72年判字第336號判例參照），至於確定判決事件終結後新發生的事實並非既判力所及範圍；判決確定後新成立的證據，亦非遮斷效所能阻止，自無妨據以申請退稅，然上開提案文字未加設限，將來如果實施，即可能被雞毛當令箭，不分青紅皂白，封殺一切確定判決後的申請退稅案。又上開提案新增的規定不但封殺納稅義務人的退稅請求權，而且連稅捐稽徵機關「知有錯誤原因者，應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還」之職責一併排除，亦已超越既判力的拘束對象範圍。蓋既判力的拘束目的主要在使受不利判決之當事人於其判決確定後不得於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，如果係受有利判決之當事人，自願放棄自己被確定判決確認的權利或法律上利益，本於自我權利自由處分原則，有何不可？故基於確保依法行政，以維護納稅者權利的目的，實無以任何方式或理由禁止稅捐稽徵機關發現適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤，致人民溢繳稅款者，依職權退還之必要。
- 另外，行政院的提案尚主張刪除稅捐稽徵法第12條之1，其理由謂配合納稅者權利保護法第7條，刪除稅捐稽徵法之重複規定。惟查兩法之間雖有部分重複，然就實質課稅原則之貫徹程度而言，兩者仍有不同。納稅者權利保護法第7條第6項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」即僅規定因租稅規避行為所作不利納稅義務人的調整，而未規定依表現形式課稅比依實質經濟事實關係課稅不利時，稽徵機關是否可以依職權或依納稅義務人之申請作有利納稅義務人的調整[3]。反觀現行稅捐稽徵法第12條之1第6項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」其中第2項係指「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，並未限於有租稅規避之情形，始得加以調整，對於依實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有情形，作有利納稅義務人的調整，留下解釋之空間。故強烈建議在納稅者權利保護法第7條第6項作出完整的修正前，不要輕易刪除現行稅捐稽徵法第12條之1。
- 最後有關目前在立法院審查中的行政訴訟法修正草案，其中民進黨團與國民黨團所提出者都僅是配合司法院第800號解釋，主張修正行政訴訟法第276條規定，放寬因確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人提起再審之訴的期限。只有民眾黨的版本，除前者外，尚主張修正行政訴訟法第273條，增訂第4項「人民依第1項第13款提起再審之訴，該款之證物不以前訴訟程序已存在者為限」，即將發現新證物的範圍擴及判決確定後始成立者，令人振奮，惟發現新人證仍無法適用再審之規定，且未將發現新證據納入排除提起再審五年限制之範圍，殊為可惜。揆諸刑事訴訟法第420條（為受有罪判決人之利益聲請再審之事由）於104年2月4日修正放寬並明定第1項第6款之新事實或新證據，指判決確定前已存在或成立而未及調查斟酌，及判決確定後始存在或成立之事實、證據；行政程序法第128條於110年（今年）1月20日修正公布時亦新增第3項規定「第1項之新證據，指處分作成前已存在或成立而未及調查斟酌，及處分作成後始存在或成立之證據。」所謂證據，包括人證與物證，此為當然之文義解釋。且刑事訴訟法除為受判決人之不利益或因重要證據漏未審酌而聲請再審外（第424條、第425條），並未就聲請再審設有期間限制。而刑事處罰與行政負擔處分(包括行政處罰、課稅等）本質上均為國家公權力對人民權益之剝奪或限制，行政訴訟卻僅排除少數情形[4]，其餘多數再審事由（包括發現新證物）均設有除斥期間限制，並排除發現未經斟酌的人證得作為再審事由，已屬落後之立法例；且司法實務見解將發現新證物限於該項證物於前訴訟程序終結前即已存在者，顯不當限制人民尋求有效救濟之途徑，而均違反公民與政治權利國際公約第2條第3項所揭示國家各主管部門均應提供人民有效救濟途徑之義務[5]。實有必要趁此次修法機會迎頭趕上，督促民選立法委員一併提案對現行行政訴訟法第273條、第276條之缺失作圓滿的解決，是所至盼。
[1] 這個問題濫觴於稅捐稽徵法第28條有關可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者的請求退還時效不受5年限制，係在民國98年1月21日修正公布時所新增特別規定，而行政程序法第131條第1項原來規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」嗣於102年5月22日修正公布時，始將人民之公法上請求權，另外規定為「除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅」，以致在司法實務上發生納稅義務人於102年5月24日以後依稅捐稽徵法第28條第2項規定行使退稅請求權時，有無適用102年5月24日修正生效之行政程序法第131條第1項關於10年時效規定之爭議，對此，最高行政法院本有歧異見解，惟經該院踐行提請大法庭裁定前之徵詢程序後，原採否定說之庭改採提案庭之肯定說見解而趨於統一（最高行政法院109年判字第597號判決、109 年度大字第4號裁定參照）。
[2] 我國已於98年4月22日制定公布公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約施行法，並自同年12月10日施行，其中第2條明定：「兩公約所揭示保障人權之規定，具有國內法律之效力。」兩公約自此內國法化。
[3] 例如土地稅法第39條第2項前段規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地於未徵收前之移轉，免徵土地增值稅。但非都市土地經編定為道路用地或交通用地，未徵收前，已無償供公共通行使用之私有土地，於所有權移轉時，則不適用此項免稅規定，仍應照公告土地現值徵收土地增值稅（土地稅法第30條第2項），然由於系爭土地實際售價遠低於公告土地現值，以致發生依法律形式課稅比依經濟實質課稅不利於納稅義務人之情形。
[4] 依行政訴訟法第276條第4項規定，僅限於以273條第1項第5款(當事人於訴訟未經合法代理或代表)、第6款(當事人知他造之住居所，指為所在不明而與涉訟)、第12款(當事人發現就同一訴訟標的在前已有確定判決或和解或得使用該判決或和解)之情形為再審之理由者，始不受5年除斥期間之限制。
[5] 公民與政治權利國際公約第2條第3項：「本公約締約國承允：（一）確保任何人所享本公約確認之權利或自由如遭受侵害，均獲有效之救濟，公務員執行職務所犯之侵權行為，亦不例外；（二）確保上項救濟聲請人之救濟權利，由主管司法、行政或立法當局裁定，或由該國法律制度規定之其他主管當局裁定，並推廣司法救濟之機會；（三）確保上項救濟一經核准，主管當局概予執行。」