林文舟[1]

一、前言

因為稅捐之徵收期間，自課稅處分所確認稅捐債權的繳納期間屆滿之翌日即行起算，不待課稅處分確定(稅捐稽徵法第23條第1項)，且只要繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，即由稅捐稽徵機關移送強制執行，但納稅義務人已申請復查，或對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願，或繳納半數稅額確有困難(於民國110年12月17日修正為繳納三分之一稅額)，經稽徵機關核准，提供相當擔保，或依前二款繳納部分稅額及提供相當擔保確有困難，經稽徵機關就其相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者，暫緩移送強制執行(稅捐稽徵法第39條)，俟行政救濟或判決確定，才移送強制執行，而依稅捐稽徵法第23條第3項規定，徵收期間之計算，應扣除暫緩執行之期間。以致徵收期間在長期行政爭訟過程中，走走停停，難免滋生徵收期間如何計算的爭議，例如繳納期間屆滿翌日起至申請復查前一日之期間是否應從徵收期間之計算扣除？行政救濟程序（復查、訴願或行政訴訟）終結後，稅捐稽徵機關依同法第38條第3項應再填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，此繳款書所展延之繳納期間，是否屬於得自徵收期間中扣除之同法第39條暫緩移送強制執行期間？納稅義務人對於復查決定提起訴願，未具備同法第39條第2項規定的「暫緩移送強制執行」事由，被移送強制執行後，經受理訴願機關撤銷原復查決定，由原處分機關重為復查期間，是否應從徵收期間之計算扣除？如果在行政救濟期間發生同法第39條第2項規定的「暫緩移送強制執行」事由，經稅捐稽徵機關撤回其移送執行者，已過的執行期間是否可以等同暫緩移送強制執行期間，不計入徵收期間之進行？如果移送執行後已經獲有部分成果，縱使嗣後撤回執行，已過的執行期間是否仍應計入徵收期間之進行？攸關是否逾越徵收期間始移送執行或是否逾越執行期間仍在執行的爭端解決，實有逐項加以剖析論述的必要。

二、稅捐徵收期間規定之變革

1. 稅捐稽徵法於79年1月24日修正以前，第35條原規定關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件，且依原第39條規定須於行政救濟程序確定後始予強制執行，經司法院77年4月22日釋字第224號解釋認定與憲法第7條、第16條、第19條之意旨有所不符，均應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿二年時失其效力後，始於79年1月24日修正稅捐稽徵法第39條規定為納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行，但納稅義務人已申請復查，或對復查決定之應納稅額繳納半數或經稽徵機關核准，提供相當擔保，並依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行。並將同法第23條第1項原規定:「應徵之稅捐，自確定之日起7年內，未經徵起者，不再徵收。但於7年期間屆滿前，已移送法院強制執行尚未結案者，不在此限。」配合修正為:「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」及增列第3項規定:「依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」迨96年3月21日，又於稅捐稽徵法第23條增訂第4項規定:「稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」及第5項規定:「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」亦即藉由強制執行，可使徵收期間由5年，反覆重新起算，展延到最長15年期間，並規定96年3月5日以前已移送執行尚未終結之案件，自96年3月5日起逾5年猶未執行終結者，不得再執行。然而到100年11月23日卻於同法第23條第5項增訂但書規定: 「有下列情形之一，自96年3月5日起逾10年尚未執行終結者，不再執行：一、截至101年3月4日，納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上者。二、101年3月4日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第17條規定聲請法院裁定拘提或管收義務人確定者。三、101年3月4日前經法務部行政執行署所屬行政執行處，依行政執行法第17條之1第1項規定對義務人核發禁止命令者。」亦即針對截至101年3月4日欠繳稅款50萬元以上、曾被法院裁定拘提或管收，或曾被執行機關核發禁止命令之情形，延展其徵收期間，從原定101年3月4日屆滿延至106年3月4日。詎至106年1月18日又將上開增訂的同法第23條第5項但書修正為:「截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣一千萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾111年3月4日：一、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。二、法務部行政執行署所屬各分署依行政執行法第17條之1第1項規定，對義務人核發禁止命令。」並增訂第6項: 「本法中華民國105年12月30日修正之條文施行前，有修正施行前第5項第1款情形，於修正施行後欠繳稅捐金額截至106年3月4日未達新臺幣一千萬元者，自106年3月5日起，不再執行。」亦即針對截至106年3月4日欠繳稅款達一千萬元、曾被法院裁定拘提或管收，或曾被執行機關核發禁止命令之情形，再度延展其徵收期間，從前次期限106年3月4日，再延至111年3月4日(至於原截至101年3月4日，欠繳稅捐金額達新臺幣50萬元以上，截至106年3月4日欠稅金額未達一千萬元之尚未執行終結案件，其徵收期間仍與修正前之規定相同，自106年3月5日起，不再執行，乃屬當然)。迨110年12月17日又將上開增訂的同法第23條第5項但書修正為:「截至106年3月4日納稅義務人欠繳稅捐金額達新臺幣一千萬元或執行期間有下列情形之一者，仍得繼續執行，其執行期間不得逾121年3月4日：一、行政執行分署依行政執行法第17條規定，聲請法院裁定拘提或管收義務人確定。二、行政執行分署依行政執行法第17條之1第1項規定，對義務人核發禁止命令。」亦即針對截至106年3月4日欠繳稅款達一千萬元、曾被法院裁定拘提或管收，或曾被執行機關核發禁止命令之情形，再度延展其徵收期間，從前次期限111年3月4日，再延至121年3月4日。
2. 雖然如此，但所謂「仍得繼續執行，其執行期間不得逾121年3月4日」，並非指一律得執行至121年3月4日，如果於121年3月4日以前，其稅捐之執行扣除暫緩執行或停止執行之期間後，已逾稅捐稽徵法第23條第4項所定最長的15年徵收期間（加執行期間），即不得再執行，如果到121年3月4日猶未逾稅捐稽徵法第23條第4項所定最長的15年徵收期間，則只能執行至121年3月4日。蓋96年3月5日以前已移送執行尚未終結之案件，法無明文排除適用稅捐稽徵法第23條於96年3月21日修正公布所增訂第4項規範之最長徵收期間（加執行期間）15年，而此新增規定生效當時，執行事實及經歷時間既已存在且尚未終結，即依其事實關係所合致的新增規定要件，發生是否可以繼續執行的效果[2]，故從法條前後文義關聯及合目的解釋，121年3月4日應只是「最多」之執行期限，其與15年徵收期間的關係，應以先屆至者優先適用，始符合納稅者權利保護法第1條所明示「確保納稅者權利，實現課稅公平」之立法目的，否則無論於121年3月4日以前，其稅捐之執行是否已經逾越稅捐稽徵法第23條第4項所定最長的15年徵收期間，一律得執行至121年3月4日，無異變相延長徵收期間超過15年，殊屬不公，並違反稅捐稽徵法第23條第4項的增訂原意。尤其上開將96年3月5日以前已移送執行尚未終結案件之稅捐徵收期間一延再延的立法例，似有量身訂作，包庇執行怠惰之嫌，且違反誠實信用原則，自不宜將其適用凌駕於稅捐稽徵法第23條第4項之上。
3. 另財政部100年8月11日台財稅字第10000244740號函釋全文謂：「一、96 年 3 月 5 日以前已移送執行案件，無論其於該日之前或後，經法務部行政執行署所屬行政執行處核發執行（債權）憑證而『執行終結』者，如未逾徵收期間，稅捐稽徵機關得再移送執行，且一律適用稅捐稽徵法第23條第 5 項規定。 二、96年3月5日以前已移送執行案件，稅捐稽徵機關以課稅處分不成立、無效、送達不合法或移送執行後納稅義務人始要求繳納復查決定應納稅額之半數或提供相當擔保等事由『撤回』，於該日後再移送執行者，應適用稅捐稽徵法第 23 條第 4 項規定；另法務部行政執行署所屬行政執行處以課稅處分不成立、無效、送達不合法『退案』者，亦同。三、計算稅捐稽徵法第 23 條第 4 項規定徵收期間屆滿日時，無庸考量同條第1項但書規定繫屬執行之期間。」 即對於因納稅義務人財產不足清償而核發執行（債權）憑證結案者，如未逾徵收期間，經稅捐稽徵機關再移送執行者，視為同一執行案件的延續，如於96年3月5日以前曾經移送執行，即一律適用稅捐稽徵法第23條第5項規定，似不再適用第23條第4項所定最長15年徵收期間(此與本人前述見解不同)。而對於96年3月5日以前已移送執行案件，嗣經稅捐稽徵機關「撤回」，或法務部行政執行署所屬行政執行處「退案 」，再移送執行者，則視為新的執行案件，如係於96年3月6日以後再移送執行，則應適用稅捐稽徵法第23 條第4項所定最長15年徵收期間，不適用稅捐稽徵法第23 條第5項規定。至於計算稅捐稽徵法第23條第4項規定徵收期間屆滿日時，無庸考量同條第1項但書規定繫屬執行之期間，即繫屬執行之期間不影響徵收期間之進行，依該條項文義，乃屬當然。

三、稅捐徵收期間之性質

稅捐稽徵法第23條所稱徵收期間，乃國家對於課稅處分所確認的稅捐債權行使徵收權之期間，即對於繳納期間屆滿（已屆清償期）之稅捐，稅捐稽徵機關得請求納稅義務人清償之一定期間，通說認為其性質為公法上請求權可行使期間，屬於債權之「消滅時效期間」^[3]。而清償的方法包括自動履行及強制執行等，均屬稅捐稽徵機關行使徵收權之方式，故只要依法稅捐稽徵機關處於得行使徵收權的狀態，無論是得催收或得移送強制執行，即應算入徵收期間。且依稅捐稽徵法第23條第1項但書之文義，可知於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，於徵收期間屆滿後，仍得繼續強制執行（或參與執行分配，或參與破產程序），即係以移送執行等事由，作為時效不完成的原因，而不發生時效中斷之效果，並以稅捐稽徵法第23條第4項規定徵收期間屆滿前已移送執行者，於5年徵收期間屆滿後仍得繼續執行二階段之五年期間，作為時效不完成的時間限制[4]。故稅捐稽徵機關行使徵收權期間，包括催告納稅義務人自動履行或移送執行之期間，不影響徵收期間之進行，仍應算入徵收期間，並未中斷或停止進行;如已移送執行，則至徵收期間屆滿時，時效不完成（有二階段各五年限制）。只有依同法第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者（例如依行政訴訟法第116條裁定停止執行），徵收期間始停止進行，不予計入。俟停止原因消滅後，徵收期間繼續進行，其期間與停止前已經過的期間一併計算。如果徵收期間內未移送執行（或參與執行分配，或參與破產程序），於徵收期間屆滿後即不得再行徵收（移送執行、參與執行分配或參與破產程序）；徵收期間屆滿前已移送執行者，如於第一階段五年期間內未經執行（未開始執行），即不得再執行；其於第一階段五年期間內已開始執行，仍得繼續執行，至第二階段五年期間屆滿尚未執行終結者，即不得再執行[5]。

四、申請復查期間是否計入徵收期間

稅捐稽徵法第35條第1項第1款雖規定:「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起三十日內，申請復查。」惟依同法第39條第1項但書規定，納稅義務人已依第35條規定申請復查者，始暫緩移送強制執行，故於繳納期間屆滿翌日起至申請復查前一日之期間，並非法定暫緩移送強制執行期間。且此段期間雖仍在繳納期間屆滿三十日內，依同法第39條第1項前段規定，不會被移送強制執行，但稅捐稽徵機關尚得行使催告納稅義務人自動履行的徵收權（因已定期命其繳納，清償期屆至），自不能從徵收期間之計算扣除[6]。何況同法第23條第1項前段已明定「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算」，自無將繳納期間屆滿翌日起至申請復查前一日之期間，從徵收期間之計算中扣除之理。

五、依稅捐稽徵法第38條第3項填發之補繳稅款通知書所展延之繳納期間，是否計入徵收期間

    稅捐稽徵法第38條第3項前段僅規定:「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納」，並未限制於此展延之繳納期間屆滿後始得移送強制執行，與同法第39 條第1項前段規定「納稅義務人應納稅捐（指最初核定稅捐之處分所確認的），於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行」，顯有不同；前者因非屬行政救濟程序期間，只是稅捐稽徵機關以催告納稅義務人自動繳納的方式，行使其稅捐徵收權，與何時得移送強制執行無涉，亦不在稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行之立法理由「原處分之執行固不宜因提起行政救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊」的涵攝範圍，自無法將此展延之繳納期間視為暫緩移送強制執行期間，而從徵收期間之計算扣除。且依同法第39條第1項但書規定，納稅義務人已依法申請復查者，固然暫緩移送強制執行，惟依同法條第2項規定，至復查決定作成後，提起訴願時，如未具備該條項規定的「暫緩移送強制執行」事由者，稅捐稽徵機關即應將其應納稅捐移送強制執行（在提起訴願期間及訴願被駁回後提起行政訴訟期間，得隨時移送強制執行[7]），除非經受理訴願機關將復查決定撤銷，而重為復查期間，礙於同法第39條第1項但書規定，如尚未移送強制執行者，即再次暫緩移送執行，然一旦作成重核復查決定，應補繳稅款者，又回復應移送強制執行的狀態；如果提起行政訴訟，經判決駁回確定，更可以移送強制執行。顯見直到受理訴願機關決定駁回其訴願，或撤銷復查決定，由原處分機關重核，再次作成復查決定，或經行政訴訟判決確定後填發補繳稅款通知書所展延之繳納期間，無疑均係處於可以且應移送強制執行的狀態，並非暫緩移送強制執行的期間，而係稅捐稽徵機關在行使其催告納稅義務人自動履行的徵收權，自不能從徵收期間之計算扣除。至於復查決定作成後，稅捐稽徵機關雖然須等候納稅義務人是否提起訴願，及提起訴願時，有無具備「暫緩移送強制執行」事由，始能決定是否將其應納稅捐移送強制執行，惟由於申請復查得暫緩移送強制執行的目的在等候行政救濟的結果，一旦復查程序終結決定有應補繳稅款，暫緩移送強制執行的效力即行終止，此際，稅捐稽徵機關既得行使催告納稅義務人自動履行的徵收權，且已定期催收，其展延之繳納期間自應計入徵收期間[8]。又納稅義務人於復查決定作成後，提起行政救濟期間，雖因未具備稅捐稽徵法第39條規定的「暫緩移送強制執行」事由，而處於應移送強制執行狀態（縱使未移送，亦須計入徵收期間），但於尚未移送執行之際，仍得隨時備妥該條第2項規定的「暫緩移送強制執行」要件，以終止應移送強制執行狀態，向後「暫緩移送強制執行」（不計入徵收期間），併此敘明。

六、移送強制執行後，經訴願決定撤銷原復查決定，由原處分機關重為復查期間，是否應從徵收期間之計算扣除？

如果納稅義務人提起訴願，因未及時對復查決定之應納稅額繳納半數(於110年12月17日修正為繳納三分之一稅額)，亦未經稽徵機關核准，提供相當擔保，且未經稽徵機關就其相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，而被移送強制執行後，再請求繳納復查決定應納稅額之半數，或經稽徵機關核准，提供相當擔保者，稽徵機關即應撤回其移送執行，以符合稅捐稽徵法第39條第1項、第2項規定「暫緩移送強制執行」之意旨（前揭財政部100年8月11日台財稅字第10000244740號函釋說明二參照），其撤回執行期間等同暫緩移送強制執行，自不計入徵收期間之進行。至於被移送強制執行後，猶未發生稅捐稽徵法第39條第2項規定的「暫緩移送強制執行」事由，俟訴願決定撤銷原復查決定，由原處分機關重為復查決定時，稽徵機關則無須撤回其移送執行，蓋未具備稅捐稽徵法第39條第2項規定的「暫緩移送強制執行」事由，稽徵機關本應依法將復查決定之應納稅捐移送強制執行，自無因被發回重為復查而撤回其移送執行之理，且實務上並未撤回其移送執行，亦未依其他法律規定停止執行，則其重核復查期間既然仍在繫屬執行中，即應計入徵收期間之進行。

七、稅捐稽徵機關因有暫緩移送強制執行事由而撤回其移送執行者，已過的執行期間是否可以不計入徵收期間

    如果在行政救濟期間發生稅捐稽徵法第39條第2項規定的「暫緩移送強制執行」事由，經稅捐稽徵機關撤回其移送執行，並由執行機關撤銷所有查封或扣押命令，回復未移送執行的狀態，則已過的執行期間實質上等同暫緩移送強制執行期間，可以不計入徵收期間之進行。但如果移送執行後已經獲有部分成果，縱使嗣後撤回執行結案，因屬國家執行租稅債權之正當所得，無庸回復原狀返還納稅義務人，則已過的執行期間，並非船過水無痕，仍應計入徵收期間之進行。又因為稅捐稽徵法第39條第2項規定的暫緩移送強制執行事由，於102年5月29日修正以前，並無「稅捐稽徵機關依第24條第1項規定，已就納稅義務人相當於復查決定應納稅額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利者」，以致那時候納稅義務人之財產雖已遭受「不得為移轉或設定他項權利」的禁止處分，於提起訴願時仍可能因沒有對復查決定之應納稅額繳納半數或經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保，而被移送強制執行。如果嗣後繳納應納稅額半數或提供相當擔保，雖經稅捐稽徵機關撤回執行，但卻未解除先前禁止處分者[9]，納稅義務人之財產實質上仍被繼續執行扣押，並未回復原狀，則已過的執行期間，亦非船過水無痕，自不能從徵收期間之計算扣除。

八、結語

以上有關「行政救濟程序終結後，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項應再填發繳款書，通知納稅義務人繳納，此補發稅額繳款書所展延之繳納期間，是否屬於得自徵收期間中扣除之稅捐稽徵法第39條暫緩移送強制執行期間？」之爭議，最高行政法院97年度判字第835號判決係採肯定說之見解[10]，與同院99年度判字第1125號、109年度判字第78號判決所採否定說見解，顯有歧異。至於其他爭議的法律問題，亦涉及徵收期間如何計算，因法律規定不甚明確，解釋方法容有不同，攸關執行是否逾期而侵害人民財產權，有加以釐清之必要[11]，為從事法之續造、確保裁判之一致性，其法律見解具有原則上重要性。期待將來最高行政法院審理相關案件時，本於職權依行政法院組織法第15條之2、第15條之3規定，或經由當事人依第15條之4規定提出聲請，啟動提案予大法庭裁判統一見解之程序，圓滿解決紛爭。