【稅務爭訟敗訴確定後,可否申請退稅或請求國賠?(上)】——國立中正大學財經法律學系兼任教授暨前最高行政法院法官 林文舟

 

壹、前言

人民因中央或地方機關之違法行政處分,認為損害其權利或法律上之利益,循序提起撤銷訴訟,經行政法院判決駁回確定,無論是在第一審確定,或在上訴審確定[2],都已發生確定力(既判力),理應產生定紛止爭的作用,然由於人民提起行政訴訟的勝訴率偏低,以稅務訴訟而言,經統計高等行政法院自2016年至2022年之終結情形(以判決與和解結案者為範圍,不含裁定駁回、移送管轄、撤回等結果),於2017年12月28日納稅者權利保護法施行前之2016年、2017年,人民勝訴率僅為10.47%、11.29%,以後之2018年至2020年,僅逐年緩慢遞增為14.44%、15.98%、16.73%,然自2021年至2022年則又下降為16.15%、12.55%(人民勝訴之比例權重為1,部分勝敗及和解之比例權重皆為0.5)[3];且我國法官長期在案多人少[4],又有辦案成績、結案期限的行政管考下,一直無法形成詳查細審、追求真相的司法文化,反而想方設法,自我限縮權能,以求快速結案,例如最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議除作成〈稽徵機關得以推計之財產交易所得核定漏稅額,依所得稅法第110條第1項之規定處以罰鍰〉的決議外,並於理由附帶說明〈納稅義務人對於推計課稅不服提起行政訴訟時,不得請求改以查帳核定,行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額,而撤銷合法行政處分之權限與法律依據〉[5],以致人民有冤難伸,尤其補稅及罰鍰處分(合稱稅務處分),動輒以百萬計,影響人民的身家財產甚鉅,一旦認定事實或適用法令錯誤,更使當事人含冤莫白,心懷不平,除四處陳情喊冤外,不得不探索判決確定後之法律救濟途徑。然稽諸現行法,對於經實體確定判決維持的稅務處分,除設有再審之訴(行政訴訟法第273條)突破其既判力以為救濟外,如果納稅義務人主張該稅務處分認定事實或適用法令錯誤,是否仍然可以依稅捐稽徵法第28條申請退稅,本有爭議,尤其自從2021年12月17日修正公布稅捐稽徵法,於第28條增訂:「(第3項)納稅義務人對核定稅捐處分不服,依法提起行政救濟,經行政法院實體判決確定者,不適用前二項(申請及查明退還稅款)規定。」後,對於經實體確定判決維持之稅務處分而言,是否完全封殺納稅義務人的退稅申請權,而且連稅捐稽徵機關「知有錯誤原因者,應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還」之權責一併排除?又於上開增訂之稅捐稽徵法第28條第3項規定施行前已經申請退稅未獲准許的案件,至當事人提起課予義務的行政訴訟時,稅捐稽徵法第28條第3項已經增訂,其裁判基準時,究應以事實審法院言詞辯論終結時的法律狀態為準,抑或以當事人申請時的法律狀態(即稅捐稽徵法第28條第3項尚未增訂)為準?實有引經據典予以釐清辨正的必要。其次,納稅義務人主張原稅務處分認定事實或適用法令錯誤,致侵害其財產權,是否可以不循行政爭訟程序解決,而直接請求國家賠償?又系爭稅務處分一旦經實體確定判決維持,固產生既判力,惟當事人得否以行政訴訟判決確定後發生新事實或發現新成立的證據,主張系爭稅務處分違法而請求國家賠償?亦有疑義,擬一併闡述之。

貳、申請退稅

一、訴訟類型

  1. 稅捐稽徵法第28條有關退還因錯誤致溢繳之稅款規定,無論依2009年1月21日修正前後條文或2021年12月17日最新修正條文,都得由納稅義務人向稅捐稽徵機關提出申請,乃賦予人民申請權,屬於行政程序法第51條、訴願法第2條與行政訴訟法第5條「依法申請之案件」。因為受理申請之機關必須審核其申請是否符合法律規定之要件,始能作成准駁的決定,並對外直接發生特定的法律效果,故此種單方的意思表示,係屬行政程序法第92條之行政處分。且由於人民有依法律納稅之義務,無論是先由稅捐稽徵機關作成課稅處分,或由人民依法自行申報,再由其作成核定,已繳納的稅款均伴隨有行政處分的存續力(拘束力),如果稅捐稽徵機關認為原課稅處分錯誤,即必須先予以撤銷,使繳納稅款的法律原因消滅,始能退還其稅款,故因錯誤的課稅處分而准予退稅的決定,實質上係變更原課稅處分的行政處分,亦即撤銷原課稅處分,並以准許退還因錯誤課稅所溢繳稅款的行政處分取代之。從而申請退稅未獲准許,循序提起之行政訴訟,自屬請求稅捐稽徵機關應為特定內容之行政處分之課予義務訴訟。
  2. 如果係基於與原課稅處分無關的錯誤原因致溢繳稅款者,例如稅捐稽徵法第23條規定的稅捐徵收期間屆滿後,執行機關仍繼續強制執行取得稅款交付稽徵機關,納稅義務人即得主張其因違法執行受償,或其於請求權消滅後受償[6],乃不當得利,係屬「因可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅款」之情形,依2021年12月17日修正公布稅捐稽徵法第28條第1項規定,得自繳納之日起15年內向該稽徵機關申請退還[7],如無效果,再循序提起行政訴訟。且由於係「依法申請之案件」,受理申請之機關必須審核其申請是否符合法律規定之要件,始能作成准駁的單方意思表示,亦屬行政程序法第92條之行政處分;而此種准予退還與原課稅處分無關的錯誤原因所溢繳稅款的決定,雖無須撤銷原課稅處分,但仍須作成准許退還因錯誤執行所溢繳稅款的行政處分,故其訴訟類型亦屬請求稅捐稽徵機關應為特定內容之行政處分之課予義務訴訟。

二、申請要件與既判力限制

  1. 稅捐稽徵法第28條於2009年1月21日修正前原僅規定:「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,得自繳納之日起五年內提出具體證明,申請退還;逾期未申請者,不得再行申請。」以致有實務見解認為:「稅捐稽徵法第28條規定,應限於未經稽徵機關之核課,由納稅義務人自行申報繳納,或自行貼用印花稅票繳納,而有適用法令錯誤或計算錯誤以致溢繳稅款之情形,始有其適用。」其理由為「因違法之行政處分,如非無效,即為有效,相對人亦受其拘束。相對人應依限提起行政爭訟,請求有權機關撤銷該違法行政處分,以為救濟。相對人如未依限提起行政爭訟或救濟途徑已絕,即不得再以一般之法律途徑為反對。對該行政處分即具有形式存續力。」[8]另有認為:「稅捐稽徵法第28條規定所稱之 『適用法令錯誤』是指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執,至於主張原處分認定事實錯誤,進而為適用法令錯誤之爭執,則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。」[9]惟均非通說。迨上開法條於2009年1月21日修正為「(第1項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,得自繳納之日起五年內提出具體證明,申請退還;屆期未申請者,不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅款者,稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還,其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。……」後,對於課稅處分未經實體判決確定者,無論是否由納稅義務人自行申報繳納,均得主張其適用法令錯誤而申請退稅,實務見解已無歧異。至於所謂「適用法令錯誤」是否包括認定事實錯誤,致適用法令錯誤之情形?最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議則統一作成肯定說的見解。
  2. 其次,納稅義務人對於經實體確定判決維持的稅務處分,是否仍然可以依稅捐稽徵法第28條申請退稅?最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議(一)對於「原告(納稅義務人)對稽徵機關核課稅捐之處分不服,循行政爭訟程序,經最高行政法院判決駁回其上訴確定,且又提起再審之訴,復遭駁回確定後。於稅捐稽徵法第28條規定之繳納之日起5年內,就同一爭點提出新證據[10]藉以否定原核課處分之基礎事實,主張其依據原核課稅捐處分繳納之稅款,是因適用法令錯誤而繳納,依據稅捐稽徵法第28條規定,向稽徵機關請求退還其已繳納之稅款;經稽徵機關予以否准,並遭訴願決定駁回後,向高等行政法院起訴,請求撤銷訴願決定及原處分,並請求被告(稽徵機關)作成同意退還已繳納稅款之行政處分。高等行政法院應如何處理?」的法律問題,作成決議謂:「訴訟標的於確定終局判決中經裁判,嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張,法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷(本院72年判字第336號判例參照)。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回,而提起行政訴訟,其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍,納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅,行政法院亦不得為相反之裁判,故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由,請求退稅為無理由,高等行政法院應判決駁回。」亦即依行政訴訟法第213條規定,為訴訟標的之法律關係,於確定之終局判決中已經裁判者,就該法律關係有既判力。然而既判力所產生的遮斷效只是使「當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法,於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張,法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判」(最高行政法院72年判字第336號判例參照),至於確定判決事件終結後新發生的事實或新成立的證據,並非前確定判決所能審酌,即非既判力所能予以遮斷阻止[11],如果足以證明原稅務處分經判決確定的部分認定事實錯誤,致適用法令錯誤,自均無妨據以申請退稅;如果確定判決事件終結後新發生與原課稅處分無關的錯誤原因,致溢繳稅款者,例如稅捐稽徵法第23條規定的稅捐徵收期間屆滿後,執行機關仍繼續強制執行取得稅款交付稽徵機關,則不在判決確定的訴訟標的範圍,更與既判力無關,納稅義務人自得主張係屬「因可歸責於政府機關之錯誤,致溢繳稅款」之情形,向該稽徵機關申請退還。且對於未經納稅者主張或法院依職權發現的稅務處分違法事由(構成稅基的事實爭點),法院既無從納入訴訟標的加以審判,即不在既判力客觀的範圍,當事人自得主張系爭稅務處分有未經行政法院實體確定判決審理的違法事由(新事實爭點),而據以申請退還該部分已繳納的稅款。
  3. 2021年12月17日新修正稅捐稽徵法第28條增訂第3項規定:「納稅義務人對核定稅捐處分不服,依法提起行政救濟,經行政法院實體判決確定者,不適用前二項(申請及查明退還)規定。」對於經實體確定判決維持之課稅處分,不但封殺納稅義務人的退稅請求權,而且連稅捐稽徵機關「知有錯誤原因者,應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還」之權責一併排除,其修法理由為「考量核定稅捐處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者,基於尊重實體判決之既判力,不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳稅款破壞實體判決之既判力,爰增訂第3項,定明是類案件不適用第1項及第2項規定」云云,且依同法第49條第1項規定,罰鍰原則上準用有關稅捐之規定。稽諸前揭最高行政法院95年2月16日庭長法官聯席會議(一)決議意旨,固非無據。惟基於既判力所生之遮斷效果乃訴訟法理之通說,本無庸特別形諸法律明文,尤其該新增限制規定,以一刀切的文字,完全禁止對於經實體確定判決維持之稅務處分申請退稅,在文義上恐已超越既判力的範圍,而有過度規範之嫌。執法者有可能望文生義,拿雞毛當令箭,不分青紅皂白,封殺一切確定判決後的退稅案,故不得不未雨綢繆,在此疾呼適用稅捐稽徵法第28條第3項新增「納稅義務人對核定稅捐處分不服,依法提起行政救濟,經行政法院實體判決確定者」,不得申請退稅,及無須查明退還之規定時,應作目的性限縮解釋,不要以辭害意致超越既判力的範圍。對於先前提起訴訟之原因事實以外之爭點,及確定判決事件終結後新發生的事實或新成立的證據,如前所述,既不在實體判決確定的訴訟標的範圍或係在既判力標準時點之後,即非既判力所能及,自均無妨據以主張因認定事實或適用法令錯誤致溢繳稅款,而申請退稅,稅捐稽徵機關對於前揭不在既判力所及範圍的事證,亦應依職權加以查明。

三、裁判基準時

  1. 中央法規標準法第18條規定:「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時,除依其性質應適用行為時之法規外,如在處理程序終結前,據以准許之法規有變更者,適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者,適用舊法規。」此一從新從優原則,即可作為人民申請許可處分案件之法律適用基準。惟改制前行政法院的判例見解認為「處理程序」,係指主管機關處理人民申請許可案件之程序而言,並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民申請許可案件,其處理程序終結後,在行政救濟程序進行中法規有變更者,仍應適用實體從舊程序從新之原則處理(62年判字第507號、72年判字第1651號),亦即人民申請許可處分案件之法律適用基準時,係以行政處分作成(行政程序終結)時為準,而不是以行政救濟(包括行政訴訟)決定時為準,此種見解於行政訴訟類型僅有撤銷訴訟的時代,固無爭議,但自行政訴訟法修正,於2000年7月1日起新增申請許可案件的課予義務訴訟類型,即產生歧異見解,例如94年度判字第1309號判決仍維持上開判例之見解,94年度判字第588號、96年度判字第2098號判決則均認為「課予義務訴訟,原則上以事實審行政法院言詞辯論終結時之法令及事實狀態為判決之基準」。惟既然說是原則,即容許有例外之情形,假設依申請時的法令應予許可,主管機關卻遷延不作為或逕予否准,迨人民循序提起課予義務訴訟時,法令已變更許可條件致無法核准,行政法院如依言詞辯論終結時之法令,判決駁回其訴,顯失公平,故基於信賴保護原則,不能使其承受法令變更的不利風險,行政法院仍應依中央法規標準法第18條規定,適用申請時或否准處分作成時有利於原告的舊法作成判決[12]
  2. 依前述新修正稅捐稽徵法第28條增訂第3項規定,核定稅捐處分經行政法院實體判決確定者,不得申請退稅,即對申請退稅的要件,增加須未經實體判決確定之限制, 雖然在適用上,應採合目的性解釋,採用與修正前的規定相同的要件標準,已如前述,但如果在實務運作上,依其字面意義,採取一律禁止對於經實體確定判決維持之稅務處分申請退稅之見解,則相較於修正前的規定,即有不利之變更。對於稅捐稽徵法第28條第3項修正增訂前已經申請退稅未獲准許的案件,如果當事人循序提起課予義務的行政訴訟時,該法條已經修正增訂,乃原告所不能預見,基於信賴保護原則,其裁判基準時,即應以當事人申請時或否准處分作成時的法律狀態(即稅捐稽徵法第28條第3項尚未增訂)為準。從而如果原告主張先前提起訴訟之原因事實以外之爭點,及確定判決事件終結後新發生的事實或新成立的證據,作為申請退稅以及課予義務訴訟的理由,如無其他不合法規情形,行政法院即應予以實體審查,不能逕以系爭稅務處分已經行政法院實體判決確定為由,駁回其訴。
 

[1] 作者林文舟,中正大學財經法律學系兼任教授,前最高行政法院法官。

[2] 行政法院原來只有一級一審,2000年7月1日起改為二級二審(高等行政法院與最高行政法院)。2012年9月6日起改採三級二審制,各地方法院始設行政訴訟庭,作為適用簡易訴訟程序事件之第一審管轄法院,上訴審在高等行政法院;適用通常訴訟程序事件之第一審則仍在高等行政法院,上訴審在最高行政法院。嗣自2023年8月15日起改於高等行政法院增設地方行政訴訟庭,稱地方行政法院,除作為適用簡易訴訟程序事件的第一審管轄法院外,並作為適用通常訴訟程序之訴訟標的金額或價額在150萬元以下的稅捐、罰鍰或附帶的其他裁罰性、管制性不利處分、其他公法上財產關係訴訟之第一審管轄法院,上訴審在高等行政法院;其餘適用通常訴訟程序事件之第一審則仍在高等行政法院,上訴審在最高行政法院。

[3] 林文舟,納稅者權利保護法規範下的稅務訴訟舉證責任(影音線上版PPTX),元照,2021年3月,13頁;2023年8月更新版,14頁。

[4] 德臺法律人協會臺北辦事處代表王國慶博士曾經引據2016年統計文獻,製表列出德國聯邦最高法院全年受理新案民事6531件、刑事3526件,總數10057件,由134位法官負責審判;德國聯邦行政法院全年受理新案1658件,由55位法官負責審判;德國聯邦財稅法院全年受理新案2564件,由59位法官負責審判。同年,我國最高法院受理新案民事6620件、刑事5528件,總數12148件,由69位法官負責審判;最高行政法院受理新案3808件,由16位法官負責審判。由此可知德國終審法院法官每人月收新案是6件以內的個位數,我國終審法院法官則是每人月收新案15至20件,而一、二審法官的負荷量恐怕更為嚴重。

[5] 所幸納稅者權利保護法於2017年12月28日施行,經本人提案,經過一番艱辛的辯論後,終於2018年1月份第1次聯席會議作成決議,將前開98年8月份第2次聯席會議決議文理由之附帶說明〈納稅義務人對於推計課稅不服提起行政訴訟時,不得請求改以查帳核定〉,以其與設題事實並無直接關連為由,予以刪除。

[6] 稅法上徵收期間係課稅處分所確認稅捐債權的繳納期間屆滿後,稽徵機關可行使徵收權利之期間,由於此一權利為公法上債權,通說認為其係請求權可行使期間之性質,屬於債權之「消滅時效期間」(參陳敏,行政法總論,2013年9月,8版,848頁;陳清秀,稅法總論,2014年9月,8版,398頁以下)。

[7] 依2021年12月17日修正公布稅捐稽徵法第28條第5項後段規定,修正之本條文施行時(同年月19日),因修正前同條第2項事由(即稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤)致溢繳稅款者,應自修正施行之日起15年內申請退還。

[8] 參見最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議(一)法律問題之甲說。

[9] 參見同上會議法律問題之乙說及改制前行政法院71年度判字第1160號判決。

[10] 此處所謂新證據係指確定判決事件終結前已存在而未曾提出的證據方法。

[11] 行政訴訟上訴審法院為法律審,原則上應以第一審法院判決確定的事實為判決基礎(行政訴訟法第254條第1項),當事人於上訴審法院原則上不得主張新事實,或提出新的證據方法,故既判力發生之時點,原則上以事實審法院最後言詞辯論終結時點為準;如上訴審法院依行政訴訟法第253條第1項第3款行言詞辯論,既判力發生之時點始推遲至其言詞辯論終結時。

[12] 吳庚,行政爭訟法論,2009年2月,4版,269頁;陳清秀,行政訴訟法,元照,2022年10月,11版,732至735頁;林三欽,最高行政法院94年度判字第588號判決評析-行政訴訟之判斷基準時、舉證責任與職權調查,23頁以下(發表於中央研究院法律學研究所籌備處等主辦,2005年行政管制與行政爭訟學術研討會)。