三、稅捐執行逾越徵收期間的效果

按稅法上徵收期間係課稅處分所確認稅捐債權的繳納期間屆滿後，稽徵機關可行使徵收權利之期間，由於此一權利為公法上債權，通說認為其係請求權可行使期間之性質，屬於債權之「消滅時效期間」[1]，且課稅處分一旦對外發生效力，即具有執行力，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行(稅捐稽徵法第39條第1項)；於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，可再執行5年，其於5年期間屆滿前已開始執行者，得繼續執行5年(稅捐稽徵法第23條第4項)，故稅捐徵收期間的性質，亦可認為屬於稅捐債權之「執行期間」，具有「執行債權」之消滅時效期間性質。雖然行政執行法第7條之執行期間法律性質為何，實務與學說見解分歧，除實體法上債權消滅時效期間說[2]外，尚有認為消滅時效期間係公法上之請求權，在「實體法上」可行使之存續期間，而執行期間則屬於公法上請求權在「程序法上」可得執行之期間，二者為併行而獨立之制度[3]，或認為行政執行期間並非請求權之消滅時效期間，亦非除斥期間，而只是一種法定期間，行政執行期間經過後，法律效果為不得再執行或免予執行，並非公法上債權當然消滅[4]。但依該條之立法草案總說明：「時效制度為法律一般原則，為求行政法律關係之安定，爰明定行政執行之期間為五年，除具有督促行政機關迅速執行之作用外，兼可保障人民，以免其義務陷於永懸不決之狀態。」足見立法者本意是採取「時效制度」之一般法律原則，將執行期間作為請求權「消滅時效期間」，而非特別的法定期間[5]。從而稅捐債權之執行，如果已經逾越徵收期間，則稅捐請求權當然消滅，執行名義債權已經不存在，不得繼續執行，否則即構成違法執行，應負國家賠償以及不當得利之返還責任。至於行政執行法第7條第1項規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，五年內未經執行者，不再執行；其於五年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自五年期間屆滿之日起已逾五年尚未執行終結者，不得再執行。」其中執行期間的起算日、最長執行期間與稅捐稽徵法第23條規定有所不同，然由於稅捐稽徵法為特別法，應優先適用[6]，有關稅捐徵收期間既已於稅捐稽徵法第23條特別規定，則在稅捐徵收案件，自無再適用行政執行法第7條第1項有關執行期間規定之餘地。