參、 適用稅捐稽徵法第 28 條第 3 項新增「納稅義務人對核定稅捐處 分不服，依法提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者」，不 得申請退稅，及無須查明退還之規定，應作目的性限縮解釋。

稅捐稽徵法第 28 條第 3 項新增之限制，對於經實體確定判決維 持之課稅處分，不但封殺納稅義務人的退稅請求權，而且連稅 捐稽徵機關「知有錯誤原因者，應自知有錯誤原因之日起二年 內查明退還」之權責一併排除，其修法理由為「考量核定稅捐 處分如經行政法院實體判決駁回而告確定者，基於尊重實體判 決之既判力，不宜再由稅捐稽徵機關退還溢繳稅款破壞實體判 決之既判力，爰增訂第 3 項，定明是類案件不適用第 1 項及第 2 項規定」云云，且依同法第 49 條第 1 項規定，罰鍰原則上準 用有關稅捐之規定。稽諸最高行政法院 95 年 2 月 16 日庭長法 官聯席會議決議謂：【行政訴訟法第 213 條規定：「訴訟標的於 確定終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終 局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反 之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院 72 年判字第 336 號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第 28 條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅 義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反 之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由， 請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。】固非無據。 惟基於既判力所生之遮斷效果乃訴訟法理之通說，本無庸特別 形諸法律明文，尤其該新增限制規定，以一刀切的文字，完全 禁止對於經實體確定判決維持之課稅處分申請退稅，在文義上 恐已超越既判力的範圍，而有過度規範之嫌。蓋既判力所產生 的遮斷效，只是使當事人在同一訴訟標的之法律關係範圍內(就 課稅處分而言，其訴訟標的即係當事人爭訟之原因事實所界定 之稅捐債務關係)，不得以該確定判決事件終結前所提出或得提 出而未提出之攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相 反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判（最高行 政法院 72 年判字第 336 號判例參照），至於當初提起訴訟之原 因事實以外之爭點，及確定判決事件終結後新發生的事實，既 未經行政法院實體判決確定，即非既判力所及範圍；而判決確 定後新成立的證據，亦非遮斷效所能阻止，自均無妨據以申請 退稅，稅捐稽徵機關對於上開不在既判力所及範圍的事證，亦 應依職權加以查明退還。然前揭規定文字未加設限，執法者有可能望文生義，拿雞毛當令箭，不分青紅皂白，封殺一切確定 判決後的退稅案，故不得不未雨綢繆，在此疾呼適用稅捐稽徵 法第 28 條第 3 項新增「納稅義務人對核定稅捐處分不服，依法 提起行政救濟，經行政法院實體判決確定者」，不得申請退稅， 及無須依職權查明退還之規定時，應依立法本旨作目的性限縮 解釋，不要以辭害意超越既判力所及的事證範圍，致侵害人民 行政救濟的權利，並違反依法行政、誠實信用原則與憲法保障 人民財產權之意旨。

肆、 結語

「刑罰與稅賦是國家給予人民的兩大痛苦，為人權把關的大法官，既不該支持深文周納入人於罪，也不該支持深文周納橫徵 苛斂。」（大法官許玉秀，司法院釋字第 660 號解釋不同意見 書）、「稅政宜寬勿苛，以示稅政權力之謙抑…苛政主要顯現於 刑罰與苛捐繁稅方面。」（大法官陳新民，司法院釋字第 700 號 解釋不同意見書）尤其是稅捐債務之發生不以故意、過失為必 要，刑罰或許可以因注意而避免，稅負卻如影隨形，無所逃避。 而人民雖有依法律納稅之義務（憲法第 19 條），但人民的財產 基本權仍應加以保障（憲法第 15 條），故國家的任務就在追求 及維持兩者的平衡。因此除立法者應精準、恰到好處制定租稅法律，避免不合理或過度的稅負侵害人民的基本權利，並賦予 人民充分有效的救濟途徑外，諺云「正人行邪法，法邪亦正； 邪人行正法，法正亦邪」，如何避免為了稽徵目的而任意增加法 律所無限制，或曲解法律的適用，並應基於「確保納稅者權利」 而限縮惡法的涵攝範圍、擴張良法的適用層面，使其對人民基 本權利的侵害降低到最小限度，更是執法者必須念茲在茲的信念。