稅務救濟修法系列(十)法制與稅制的良善,是國家長治久安的基礎(下)——中興大學法律系教授 李惠宗

  • 第三節 國家的任務與財稅收入結構
  • 第一項  國家任務依賴財政收入

現代民主憲政國家時代,國民與國家間的關係乃一種「經由人民同意的而統治」的法律關係,已經不是「由天命形成」的單純被統治關係。因為國家公權力之行使係屬人民之付託,國家權力即是對人民任務,此些任務包括:

一、對人民基本權利的保護;

二、體現社會連帶責任;

三、實現社會正義:

四、維持社會共同體的共榮。

此些任務均屬政治性任務,可以一言以蔽之,「為促進公共利益」也。為達成此些兼具任務,必須具有「人力資源」及「財政資源」。從人力資源來看,國家必須建構公務員制度,以遂行此些任務;為給付公務員進行各種任務及進行各種公共建設,也必須具有財政資源,因此「徵稅」變成必要。因此徵稅權是一種附有「政治任務」的高權,而且各種徵稅,國家並不需要有法律上的對待給付。各種國家的任務,最後都必須透過法律制度才能獲得落實。法諺有云:「法律乃良善與公平的藝術」(Jus est ars boni et aequi),此種理想最可以獲得實現的領域,莫過稅法,因為透過「良善的」稅法,經由「財富重分配」機制,可以衡平社會不同經濟階層;但如果稅法設計不良,也是人民的災難,國家的危機。

  • 第二項  國家財政收入的結構

一個國家的財政收入結構,決定該國家的稅捐行政走向。

大凡以「營業稅為主體」收入結構,表示該國家工商業發達,如此結構表示國家的國力強盛[1]。

相對地,如果國家稅捐收入,係以人民的所得稅(主要是綜合所得稅)為基礎,特別是以「薪資所得」為大宗者,則表示該國家較「欺負弱小」,專門挑的薪資所得者下手,因為薪資所得者的稅捐債務,無法迴避。同時也表示此種國家稅捐機關稽徵能力不足,對於變化不羈的「營業環境」無法充分的掌握,同時也反映出,人民較不願誠實納稅。

如果稅務訴訟很多,也表示國家徵稅機制較不受信任。

  • 第四節 租稅權與國力

租稅權是統治權行使的一種型態,乃國家透過特定機關,依據一定「命令」,直接剝奪人民「部分」財產權的措施,此為國家財政權的一種型態。

此種命令,在專制國家時代,直接由主權者依其財政需要下命徵收,或多或少,人民無從討價還價,但此一時代,此種國家財政權沒有任何紀律及約束可言,僅能憑統治者的「需求」及「良心」,實體稅捐內容及名目,全憑執政者恣意,程序毋庸講究。只是徵稅不當的後果,必須由執政者負擔而已。台諺有云:「皇帝也會缺庫銀。」國庫缺庫銀時,第一個想到的是,如何向人民徵稅。由於專制時代徵稅機制沒有任何控制,於是就容易形成苛政。

但在民主憲政主義的國度中,國家財政紀律(國家花費)事前有「外部紀律」的要求,徵稅亦有限制,不但有「租稅法定主義」的要求,稽徵程序亦有限制;對於徵稅的要求並且可以透過訴訟進行救濟。

國力的展現,不是只有軍事力量,也包括政府的知識論辯能力、更重要的是「合法的收稅能力」,讓國民信賴的收稅能力,所以稅務訴訟太多的國家,表示國家的收稅程序及實體是國力的不受信任。正確的收稅能力不但是稅捐機關的本事,也是國力的一種。

租稅制度是由「稅法」及「稅捐稽徵程序」構成,稅法是「法中之法」,也就是說,、稅法是最具有政策性及技術性的法律。稅法的執行人員,必須具有高深的法律知識及豐富的知識與充分的生活經驗。但台灣稅務機關人員,可能對法律通常缺乏深入理解,僅對財稅知識固有所認知,然對於稅捐的徵收,通常基於財政收入的「愛國情結」,或基於「上命下從」的「官場倫理」,稅捐徵收通常不講究「程序正義」。稅捐機關通常有「便官不便民」心態,加上「上級交辦壓力」及「稅務獎金誘導」可能多於「正確的法律邏輯推演」及「依職權調查證據」,馴致對當事人有利及不利事項,通常未必會盡心為納稅義務人設想。因此,從稅法的專業知識專長角度來看,台灣的稅務官員常會呈現出一種「做錯了,不知道;做對了,沒把握」的窘境。所謂「做對了,沒把握」,是因為稅捐機關人員大部分缺乏法律專業訓練,無法正確地進行邏輯推演;所謂「做錯了,不知道」,乃是某些案件只是盲目地依檢察官起訴書所載「事實」或「上級政策」或「長官口諭」指示辦理稅務案件所致。

台灣的稅務環境,缺乏法的意識,幾乎只有財政收入的概念,個別稅官躲在龐大的國庫行政的保護傘下,享有幾乎豁免責任的徵稅權力;並享有「非法定給付」的「稅務獎金」之給付。此種現象並不合乎法治國家的要求。

  • 第五節 稅務人員代表國家執行職務

租稅與死亡,是人生中最無法逃避的事務。

對於通常的死亡,人們會覺得悲傷;對於非自然的死亡,人們會覺得無奈;對於非法的稅捐課徵,人會憤怒;對於逃過的稅捐規避,人們會竊喜;對於正確的徵稅,人民會尊敬國家。

稅務人員不僅僅是「代理」,而係「代表」國家執行「收稅」的任務。在現代租稅制度上,涉及技術性的細節,故法理上,稅務人員必須比會計師更懂得會計;必須比律師更懂得法律;必須比企業經營者更懂得市場經營模式;稅務人員須超越一般公務員有商業經營的知識與豐富的生活經驗,以避免因「經驗落差」而產生的事實認知錯誤。因為稅法是「法中之法」──稅法所有法律中是最複雜的法律,涉及到如何正確地,如何讓人心服口服課稅的規定。

執行稅法的能力,就是「國力」的一種。若稅務人員不懂得法律,不懂得會計,不認知商業模式,課稅的方式往往會是「捕風捉影」,或僅憑「上面交辦」而課稅,將會造成法制上最可怕的稅務災難。不但容易引起民怨,課稅漫無章法,也容易造成國際投資的卻步。稅務人員對法理的欠缺認知(對法理的無知),不得作為課錯稅的擋箭牌。

稅務人員不應只是為了達成「業績」或為獲得「獎金」(不問「個人獎金」或「團體獎金」)而恣意對於納稅義務人課稅;更不可因「特定政策」或「上級長官特定指令」而課稅,必須「依『法』課稅」──須有正確的法律依據及正確的「解釋」與「涵攝」;更不得要求納稅人「多少繳一點」,以掩飾稅務人員的失誤。

當然,基層稅務人員受制於財政部的政策課稅(或不課稅),有其不得已苦衷;但課稅對人民既屬可能造成重大的侵害,稅務人員應戮力提昇法學素養,作成令人信服的課稅處分。不是鼓勵納稅義務人,「若有不服,可以提起行政救濟」,而應反思,課稅機關是否有課稅依據。

人民固然常有「逃漏稅」的行為,但如果國家稅捐稽徵措施,缺乏正當性,其程序欠缺透明性,其法律解釋欠缺可預測性,則國民逃漏稅的情事,必然更嚴重。人民的財產權被國家稅法不當徵收,必然會想盡辦法在其他方面逃脫。合法徵稅是一個國家最高的道德,如果課稅依據具有正當性,徵稅的過程無瑕疵可指,則人民自然會「愛國」。因為「人民沒有愛國的義務;人民愛不愛國,要看國家可不可愛!」而國家是否可愛,就看「罪刑法定主義」與「租稅法定主義」是否獲得落實;也就是看,人民的人身自由與財產權是否獲得確實保障而定。

  • 第六節 太極門稅案是台灣稅務史上的一個污點

因為稅法是「法中之法」,有太多的「稅捐政策立法」,奢侈稅條例雖然已經暫時休眠,但取而代之的「房地合一稅2.0」,將會造成許多稅務冤案。

Hang-Ten 案件是個案執行嚴重錯誤的案例,業者沒有節省任何稅捐,國家沒有任何稅捐損失,業者卻要承受逃漏稅的處罰;太極門稅務冤案也是25年前,治安政策下的犧牲品,也是台灣稅務史上的一個污點,不應課稅的所得,竟被課稅。此案,稅法本身沒問題,但卻是執法人員「做錯了,不知道。」的典型。台灣要洗刷「稅捐不安定國家」的惡名,重新向國際招手,解決太極門冤案是一個重要的契機。

 

[1]     本書認為,一個國家國力的象徵有三:第一:軍力力量──包括資訊作戰能力;第二:知識能力──能夠以科學知識的方法,解決問題的能力;第三:徵稅能力──特別是對營業行為的徵稅能力,不是對受薪階級的徵稅能力。