稅務救濟修法系列(十)法制與稅制的良善,是國家長治久安的基礎(上)——中興大學法律系教授 李惠宗

  • 第一節  國民主權是現代國家的基礎

基於國民主權論,國家權力的基礎是國民的付託,國家各機關權力的本質實為全民所課予之義務。近代民主國家係以不信任國家權力為出發點,蓋從人類的歷史經驗來看,未受拘束及制衡的國家權力,必然濫權。故西方近代政治學理論乃強調國家權力應分立而制衡,旨在強調「國家權力應納入規範」以合乎法理的方式運作,造福人民。

在應然面上,國家權力機構(政府組織)不應成為法秩序中風險源,但諷刺的是,政府機構反而常常成為法秩序中最不穩定的風。歷史經驗告訴我們,一個未能受到適度制衡的國家權力組織,是人民權利侵害最大的源頭。

國家機關之權力機制只是手段,目標是為維護社會秩序及增進公共利益,國家機關固得對違反公共秩序或對社會共同體造成侵犯的行為,予以制裁,此為國家對人民的最低保護義務的履行[1]。

  • 第一項  國家權力的形式合法與實質正當

現代立憲主義所課予國家權力以義務者,非僅符合「形式合法性」而已,尚且應具有「實質正當性」。

  • 壹  形式合法性

國家權力的「形式合法性」係在解決權力運作「憑什麼」的問題;「實質正當性」則在解決「為什麼」的問題。國家任何公權力的行使,皆會受到「憑什麼」及「為什麼」兩個問題的質疑與挑戰。國家權力如果沒有形式合法性(法律依據),就談不上實質正當性,但某種措施僅具有形式合法性,未必具有實質正當性。

透此一概念,放到稅法體制上,即成為「租稅法定主義」,亦即國家徵稅的合法性,首先須有「法律之依據」,此為「形式合法性」而已;法律規定也必須「內容並應合理妥適」,乃指實質正當性而言。釋字第607號解釋【拆遷補償費為其他收入案】就稅法的內容亦稱:

「憲法第19條規定,人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件,以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」

其中所謂的「各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則」亦指實質正當性而言。綜言之,國家權力的「形式合法性」與「實質正當性」必須同時兼備,始符合現代立憲主義對國家權力機制的要求。

  • 貳  實質正當性

國家權力的形式合法性係透過民意機關以合乎法定程序的方式,制定法規形成「制度」而取得,故形式合法性常有賴於民主程序,重視程序正義及人民參與的可能性。故「制度」是期望透過一定「理性程序」,將與事物本質無關的各種要素盡可能地濾除,如果程序本身已經不理性,制度的理性即無由呈現出來。

國家權力也不因具有形式合法性即可認為其實質正當性已具備。現代憲政國家,透過違憲審查擔保國家權力的實質正當性,也就是說「國家應做對的事,但同時也應該把事情做對」。

國家權力實質正當性的維護,也成為司法違憲審查制所以存在的理由,亦即經由法律及法規命令所存在的制度本身,雖具有「形式合法性」,但未必具有「實質正當性」,故此些制度可經由違憲審查制度而宣告其為違憲。

國家權力的行使通常具有高度的強制性,最強烈的措施包括可以剝奪人民的生命(死刑)。然而法治國家要求,權力越具有強制性,就更應該越循正當法律程序。從法治國家的觀點來看,權力之擁有者應該被限制,其行使公權力應該遵守一定的程序,權力寧可被要求,不可被放縱;寧可被節制,而不被過度鼓勵。因為沒有制衡的權力,通常只有腐化與濫用。

在台灣,國家課稅權力的行使,長期以來,都缺乏一套夠嚴謹的程序及監督程序。包括稅務訴訟的程序,也都因陋就簡,不但法院缺乏專業,也多不符「稅法」基本原理,甚至稅捐訴訟可能變成國家暴歛的幫凶。

  • 第二節 國家公權力的形態

不論是西方國家組織或中華帝國古代的統治,「稅賦」與「徭役」是維護國家統治權的兩大利器,也是邦國賴以維持的公權力機制。換言之,專制時代國家對人民的關係,不管是人身自由或財產,都是處於可以「予取予奪」的狀態。

西方國家,在英國從1689年的權利法案,確認了「無代表,不納稅」的基本原則後,開啟了民主憲政時代的租稅制度。

在中華帝國的系統下,徭役制度從周帝國的「井田制度」,基本上是一種「力役」,但此種力役可透過「代金」免除,此種代金及相當於稅金。秦帝國的「力役」及其後的帝國,除有各式勞動役(包括築城、差役、兵役等)外,也都有「租稅」制度[2]。西周實行井田制,天子分封諸侯,諸侯將方里土地按井字形劃為九區,中區為公田,餘八區為授與私人耕作,並歸所有;公田由該八區所有人共耕,收穫全部繳給諸侯。此時稅賦約9%。

東周天子無力控制諸侯,進入春秋戰國時期,例如魯國實行「初稅畝」,不分公田、私田,凡占有土地者均須按畝交納土地稅,採取「實物」繳租。《春秋》載:「公田之法,十取其一。今又覆其餘畝,復十收其一」,也就是十分之二,是井田制的兩倍。

秦帝國的稅賦是歷國中最苛者,《漢書·食貨志上》記載秦國的稅賦:「收泰半之賦。」顏師古註:「泰半,三分取其二。」故稅約為60%,至少亦有50%以上。

由於秦帝國的苛徵乃有文景之治的減輕稅賦,漢高祖實行十五稅一,文帝時實行三十稅一。其後唐、宋、元、明、清各帝國約維持在10%以內,其中大明帝國只徵收4%,應屬最輕的賦稅[3]。

中華帝國的稅賦制度(以田租為主)一直混淆著「傜役」,最後在大清帝國雍正皇帝統治期間(1722-1735年)實施「攤丁入畝」制度以後,形成租稅以現金繳納,傜役改為只剩兵役。

但現代化的租稅制度,係從1912年中華民國創建開始。

 

[1]      德國聯邦憲法法院在「第2次墮胎案」判決中提出國家對個人生命的「保護義務」,此種保護義務須顧及其「保護的有效性」,「國家為履行其保護義務,應在規範上及事實上採取充足的措施,始能─在顧及相對立的法益之下─達到一個適當且有效的保護(不足禁止)。就此需要一種保護構想,其能結合預防性與抑制性保護的要素」。本案判決翻譯,見李建良譯,德憲裁判(8),1999/6,頁8,要旨6。此種保護義務的基礎理論於其他人民權利的保護亦有適用。

[2]     網路資料:原文網址:https://kknews.cc/history/qjoqvbg.html

[3]     但大明帝國對官吏(或許因財政收入甚少),相對地俸祿也給得最苛刻,無法養廉,於是造成官吏普遍貪汙的現象。