劉昌坪律師:要求納稅義務人負擔協力義務的憲法界線

稅務案件在開庭時,經常會聽到稽徵機關或法院使用「協力義務」一詞,要求當事人必須提出特定證據,或證明某項事實是否存在,每當人民被認為負有協力義務卻無法履行時,最可能的結果就是敗訴。至於人民為何要在稅捐稽徵程序中負擔協力義務,大法官曾於釋字537號解釋中加以闡釋,乃係因為稅捐稽徵機關所須處理的案件多而繁雜,且有關課稅要件事實,多發生於納稅義務人所得支配之範圍,其中得減免事項,納稅義務人知之最詳,若有租稅減免或其他優惠情形,仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核,將倍增稽徵成本。因此,依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨,納稅義務人依個別稅捐法規之規定,負有稽徵程序之申報協力義務,實係貫徹公平及合法課稅所必要。

除前述解釋提及的「租稅減免或其他優惠」事項外,即將在今年底實施的「納稅者權利保護法」第7條第4項及第5項更進一步明定,對於租稅規避與稅捐構成要件事實之認定,稽徵機關負有舉證責任,惟納稅人之協力義務不因此而免除。因實務上認定當事人應負擔協力義務的事項甚多,而判斷是否負擔協力義務時,又涉及對於人民憲法基本權利之限制,所以要求納稅人負擔協力義務,至少須遵守下列的憲法基本原則:

一、法律保留原則:

人民知悉或掌握的資料是否應於稽徵程序中揭露,或於何種範圍內予以揭露,涉及個人隱私權的保障,隱私權一詞雖未見諸憲法的明文規定,但仍然憲法所保障的基本人權。大法官曾於釋字603號解釋中指出:「隱私權雖非憲法明文列舉之權利,惟基於人性尊嚴與個人主體性之維護及人格發展之完整,並為保障個人生活私密領域免於他人侵擾及個人資料之自主控制,隱私權乃為不可或缺之基本權利,而受憲法第22條所保障,其中包含個人自主控制其個人資料之資訊隱私權,保障人民決定是否揭露其個人資料、及在何種範圍內、於何時、以何種方式、向何人揭露之決定權,並保障人民對其個人資料之使用有知悉與控制權及資料記載錯誤之更正權。」課予當事人稅法上的協力義務,不可避免會涉及對於隱私權的干預,因此在認定當事人是否負有協力義務,乃至於因是否履行或履行程度的不同,而進一步賦予當事人不利益的法律效果時,自應以法律或法律明確授權之命令為依據,方符合法律保留原則。

二、比例原則:

稽徵機關及法院在有法律規定,或法律已明確授權之下,固然可課予當事人協力義務,但立法者在透過法律形塑協力義務的內容時,仍然應遵守比例原則,包括:

(一)適當性原則:即法律要求納稅義務人提示的資料應與課稅事實有充分關聯性,必須有助於稅額的查核認定。

(二)必要性原則:除要求納稅義務人履行協力義務外,對於課稅要件事實之認定,若有其他更便捷且有效的方法時,應優先選擇該方法為之。

(三)衡量性原則:倘協力義務的履行可能侵犯個人高度私領域事項,或涉及其他重大基本權利時,即應為協力義務止步之處,亦即稅捐事實的查明固然重要,但並非可無限上綱,而是須同時考量其他基本人權的保障及權衡輕重。

三、法律明確性原則:

立法者課予當事人協力義務時,其制訂的法律規定亦應遵守法律明確性原則,蓋現代民主法治國家以國會通過之法律為主要治理工具,其內容必須明確而使後續之公權力行為具有可預見性,否則不僅難以要求行政部門準確無誤的執行法律,亦難以期待司法機關作成符合立法意旨的裁判。如同大法官在釋字636號解釋理由書中所指出,憲法要求立法者制訂法律應符合明確性原則之目的,除係因基於法治國原則,以法律限制人民之自由權利,其構成要件應具體明確,使受規範者可以預見其行為之法律效果外,亦係為使「執法之準據明確,以確保規範目的之實現」。就稅法上的協力義務而言,立法者於制訂相關規定時,應使當事人可以「清楚預見所負擔的義務內容為何」,亦即法律應明定當事人於稽徵程序中應就何種課稅要件事實加以說明,或於交易時必須保存何種文件,以供稽徵機關的日後查核,稽徵機關及法院應僅得就法律所明定的事項要求當事人履行協力義務,而不能動輒以協力義務的抽象概念,要求當事人必須說明或提供一切與租稅要件有關的文件資料。

自大法官提出稅法上的協力義務概念以來,稽徵機關常不問法律對協力義務有無明文規定,而概以稅務案件具有大量及反覆發生的性質,即認定當事人應履行協力義務,甚至不問就案件調查有無實際上的困難,即將協力義務所指之當事人係居於輔助地位,應說明及提出資料以「協助」認定事實,轉化為當事人必須證明所陳述的內容與真實相符,否則即應負納稅義務的不合理現象。

為了避免協力義務的濫用,判斷當事人是否負有協力義務時,應以法律或法律明確授權之命令為依據,而課予當事人協力義務之法律,除應遵守比例原則外,亦應使人民於從事經濟活動的當下,即可清楚知悉日後所負擔的協力義務內容,以及將來可能發生的稅法上法律效果。最後,稅務案件的事實調查,雖有賴納稅義務人協力揭露與課稅要件有關的資訊,但協力義務絕非取代稽徵機關的職權調查責任,縱使當事人應負擔協力義務,亦不因此免除稽徵機關就課稅要件事實所應負擔之調查及舉證責任,自不待言。【本文經作者同意轉載自風傳媒】

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