納稅者權利守門員—–林文舟法官談納保法

遠在802年前,英國大憲章第39條即昭告:「非經由法官的法律審判,或根據法律的執行,任何自由人民不應被拘留或監禁,或被剝奪財產、放逐或殺害。」奠立基本人權的法律保障。但是從我國歷年來稅法判決中可發現人民普遍對法院判決的信賴度不佳,尤其人民敗訴率竟高達94%,司法為何無法成為保障納稅人權利的最後防線?

有感於此,臺灣大學法律學院財稅法學研究中心、東吳大學法學院等學術單位及民間團體舉辦臺灣年度最佳稅法判決評選,希望透過評選活動,對目前臺灣之稅捐環境產生正面催化作用。

從2012年開始舉辦的臺灣年度最佳稅法判決評選,最高行政法院法官林文舟連續六年榜上有名,他曾統計自己從2011年至2015年1月所撰寫的稅務判決共計96件,其中有利於人民者達40%,對徵納雙方均有利者9%,與德國財稅法院判決人民勝訴率歷年平均達40%不相上下。

2017年4月7日,林文舟出席黃國昌立委舉辦《落實納稅者權利保護法公聽會》時,再度引用前司法院大法官許玉秀在釋字第660號一段看法:「刑罰與稅賦是國家給予人民的兩大痛苦,為人權把關的大法官,既不該支持深文周納入人於罪,也不該支持深文周納橫徵苛斂。」他表示,既然稅務是國家給人民的兩大痛苦之一,而且是每個人都逃不掉的,在這種情況下尤其要遵守法律保留原則,在執法的時候更要用一種站在人民的立場去解釋法律,避免法律過度的涵攝,增加法律所無限制。

身為守護納稅人基本權利及依法課稅守門員角色,林文舟提出他對納稅者權利保護法的看法。

正人行邪法,法邪亦正;邪人行正法,法正亦邪

長期以來,行政法院在稅務實務工作者及納稅義務人心目中的刻板印象「駁回法院」、「官官相護」,受到社會很大的批評,林文舟談到個人身處其中也是心有戚戚焉,其實有不少法官夙夜匪懈、殫精竭慮寫作判決維護納稅者權利,很遺憾的是撰寫的判決不一定過得了合議庭或庭長法官聯席會議這一關,在聯席會議上常常是對駁公庭、舌槍唇劍,表決下來,那些維護納稅者權利的判決就成了「少數說」。

如何避免為了稽徵目的而任意增加法律所無限制,或曲解法律的適用,並應基於「確保納稅者權利」而限縮惡法的涵攝範圍,使其對人民基本權利的侵害降低到最小限度,林文舟認為這更是執法者必須念茲在茲的信念。此外為了彰顯國民主權、民意優先及司法透明,林文舟提議有必要立法讓行政法院判決中少數說的法律見解公諸於世,以供人民檢驗,接受公評,並分別責任,促進改革。

當稅捐機關不按法院判決意旨再開出稅單時

針對實務上稅捐機關不按照行政法院的判決意旨重為復查決定,又開出一樣的稅單,林文舟認為這個問題可以透過法律制度去制衡它,而且牽涉到稅捐機關違法失職的問題,未來監察法與公務員懲戒法應該可以適用得上。

林文舟指出,根據行政訴訟法第216條、釋字第368號解釋,原核課處分或復查決定經判決撤銷後,稽徵機關須重為處分或決定者,應依判決意旨為之。行政法院的判決,如有指摘稽徵機關適用法律之見解有違誤時,該機關即應受判決之拘束,不得為相左或歧異之決定或處分。

推計課稅條文但書空泛 恐徒增訟源

對於推計課稅及處罰問題,納保法第14條第4項規定:「納稅者已依稅法規定履行協力義務者,稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」換句話納稅者如未依稅法規定履行協力義務者,稅捐稽徵機關似仍得依推計結果處罰?再依推計結果處罰?林文舟認為這種除外條款,在施行上可能會有一些扞格,譬如實務上稽徵機關會以納稅者沒有依規定履行申報或協力義務,進行推計課稅,如此會衍生到底協力義務要履行到什麼程度,才符合稅法的規定?恐滋生爭議,莫衷一是。這是在立法的時候,但書訂得太空泛了,未能畢其功於一役,徒具其文,留下爭訟空間,將來又是一個訟源,實在可惜。

納稅者無自證無違規事實之責任

無罪推定原則是最基本的人權保障,但在稅務行政救濟過程,協力義務往往被無限上綱,導致納稅者竟要自證已罪。林文舟指出,納保法第11條第二項只規定,稽徵機關就課稅或處罰要件事實,應該負證明責任,未進一步規定,納稅義務人在漏稅處罰程序沒有所謂協力義務,也就是不需要自證己罪,即適用無罪推定或疑者無罪的原則。更遺憾的是,它也沒有規定在課稅與處罰事實所要求的證明度,應該是不一樣的。

林文舟指出,租稅裁罰處分,是國家行使處罰高權的結果,與課稅平等或稽徵便利無關,反而跟刑事罰類似,當事人並無協力義務或自證無違規事實的責任,而且基於行政訴訟法保障人民權益,確保國家行政權合法行使的宗旨,處罰的證明程度自應達到使法院完全的確信,才能予以維持。最高行政法院39年判字第2號判例要旨明示:「行政官署對於人民有所處罰,必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在,其處罰即不能認為合法。」

這樣的法理,卻沒有在納保法入法,林文舟深感可惜。事實上營利事業所得稅查核準則67條,已經有區別補稅與罰鍰所需要的事實證明度是不一樣的,處罰的證明度要比課稅的證明度要更高,而且處罰與補稅的舉證責任都在稅捐機關,只是稅捐機關自己沒有落實查核準則,他們的邏輯只要補稅就一定處罰,忘了處罰是要故意過失,補稅不一定是故意過失。

林文舟提到他所做最高行政法院102年度判字第816號判決,已闡明補稅與罰鍰證明度要不一樣、無罪推定以及疑則利益歸於納稅義務人的法理,但是這個比較有前瞻性的判決還沒有成為判例。在傳統的行政法院系統,認為縱非故意亦有過失,所以幾乎要補稅案子就會連帶的處罰。稅捐機關嘗試要用再審把這個判決推翻掉,很幸運的目前還沒有被推翻,但納保法沒有這個法理入法,這個判決很可能持續會被挑戰。

徒法不足以自行,納保法還有很多缺漏,林文舟呼籲要落實無罪推定,證明度要到超越合理可疑,這樣才能夠落實保障納稅者人權。

解決萬年稅單在法官有沒有心

針對引起極大爭議的納保法21條第4項規定:「納稅者不服課稅處分、復查或訴願決定提出行政爭訟之案件,其課稅處分、復查或訴願決定自本法施行後因違法而受法院撤銷或變更,自法院作成撤銷或變更裁判之日起逾十五年未能確定其應納稅額者,不得再行核課。但逾期係因納稅者之故意延滯訴訟或因其他不可抗力之事由所致者,不在此限。」

15年的期限是否過長?林文舟質疑這部份存有很大的爭議,適用的可能性也幾乎沒有。他表示,所謂「逾十五年未能確定其應納稅額」,是指稅捐機關不能確定應納稅額,或行政法院未能以判決確定維持稅捐機關所認定的應納稅額?這邏輯上是自己打自己,

林文舟指出,如果是前者,幾乎不可能,因為早已經做出核課處分,沒有所謂不能確定金額;如果是後者,核課處分已經繫屬到法院,怎麼說逾15年法院不能確定稅額,不能再行核課?除非法院撤到初核,而不是只撤到復查,經過15年還沒辦法確定應納稅額,這樣稅捐機關就不能再核課了。事實上如果法院有心要幫助納稅人,就要撤到初核,如此可能就已經逾核課期間超過7年或5年了,稅捐機關就不能再行核課,不用等到15年。

林文舟提到蘇友辰律師建議,撤銷二次以後,稅捐機關就不能再做復查,等於把它視為註銷,因為法院撤銷復查決定撤兩次,連續撤兩次稅捐機關還是查不清楚,視為這個稅捐沒辦法證明,類似犯罪不能證明一樣,疑者利益要歸於納稅義務人,不能再核課、不能再為復查,視同稅捐核課期已經消滅了。林文舟認同蘇友辰的建議並表示樂觀其成。針對民間團體提出21條第4項應修法為自做成核課處分起,超過15年還不能夠確定應納稅額,核課處分就應視為消滅,林文舟認為這也是可以努力的方向。

稅政宜寬勿苛 應修法補足納保法缺漏

林文舟就實務經驗指出,納保法重申了所謂實質課稅原則,但遺憾的是沒有規定正當程序,稅捐機關在什麼情況下可以用實質課稅原則核課,而不是放任稅捐機關以自己的標準去認定。所得稅法雖有條文規定要報財政部核准,但納保法沒有規範財政部要怎麼樣去准許稅捐機關去調整課稅所得額。因為稅捐機關在實際操作的時候,常解釋成這跟報財政部核准程序無關。

徒法真的不足以自行,林文舟深感現在連法律都沒有要求正當程序,突顯基本人權保護意識極需提升,他建議應該依程序組織委員會,成員應該要有外部專家,由委員會慎重來決定到底是不是脫法避稅。

前司法院大法官陳新民在釋字第700號解釋指出,「稅政宜寬勿苛,以示稅政權力之謙抑…苛政主要顯現於刑罰與苛捐繁稅方面」。林文舟藉此表達即使有了良法(納稅者權利保護法),更需要執法者有確保納稅者基本權利的正確價值觀,才能落實本法之美意。【記者 洪小琥整理】

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