納稅者權利保障並非台灣所獨創，在非常多的先進國家如加拿大、德國、法國、英國、美國和澳洲等國，都有相關的立法，印度在1990年也完成納稅者權利宣言，韓國在1996年完成。台灣在2016年12月28日公布納稅者權利保護法（以下簡稱納保法），自公布後一年施行。

納保法為特別法，第1條第2項明定納稅者權利之保護優先適用本法，得以擺脫稅捐稽徵徵法的束縛。相較原稅捐稽徵法第1章之1（從11條之3到11條之11），納保法不僅量方面增加四倍之多，質方面更精緻具體化且更加明確化，稅務訴訟將聚焦於基本權之攻防。例如第1條明定立法目的為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序。其他相關規定包括主管機關應確保納稅人在稽徵程序受到正當程序保障；調查及處罰時正當程序及受比例原則拘束，除強調職權進行主義，對當事人有利及不利事項需一律注意外，課稅或處罰要件，稽徵機關負證明責任等等。

納保法是一個具前瞻性、讓民主深化的法。立法上的構想源於台大兼任教授暨台灣法學會理事長葛克昌教授最早提出納稅人權利法的構思，探討到底納稅人在租稅不公平、稅改時應該有那些主張，主張的立論點又是什麼，主要就在落實憲法最基本的精神。葛教授提出「基本權乃先於納稅義務，不因違反稅捐義務，而不受基本權保障」，憲法之所以明示納稅義務，即在揭櫫憲法優先於稅法，稅法須受實質之違憲審查。

本法施行前效力與如何落實？葛教授於今（2017）年出席「個案裁判違憲審查」研討會、立法院「落實納稅者權利保護法公聽會」等場合均提出寶貴建言，表示徒法不能自行，須做好周全準備，除立法委員大力促進，行政院、司法院亦需大力配合，始能排除眾難，包括現有行政法院判例及總會決議，有違背本法者宜及早檢討，並與學界密切合作。期許納保法除了讓台灣的賦稅人權與國際接軌，也針對本土問題予以釐清，可稱為稅法之里程碑。

落實納保法，首要關鍵改變執法者憲法人權觀念

葛教授認為納保法是憲法及一般法律原則在稅務案件具體化，許多條文僅為明確化，原不待法律明文化即應遵守，更不能在公布後藉口施行前予以違反，尤其生存權、工作權、財產權等本不容侵害，也包括推計僅及於課稅不適用處罰、正當法律程序之遵守、比例原則適用等等。但本法公布以後，稅務訴訟判決似乎甚少受影響，觀念上沒有甚麼改變，不少的法律見解還背道而馳，藉口昔有判例或總會決議，而不考慮納稅者權利保護。

納保法雖仍有若干不周全、漏未規範之處，惟法律所貴者不在完美，而在確實施行，更重要的是觀念要改變。葛教授指出本法施行更賴徵納雙方觀念變遷，尤其稽徵機關做為公益的受託人，應該依職權調查，對當事人有利不利一律注意，這是第11條第1項的規定，第12條第2項特別規定課稅或處罰事實的闡明，無論於稽徵程序或訴訟程序均受職權調查主義所支配，應由稽徵機關負擔最終之證明責任。

法律是講證據，不是丟銅板，正面反面百分之五十。葛教授舉今年最近的稅案判決，有七千多人都主張他們的贈與是敬師禮，但判決書居然認為其他還有人沒有來主張，所以半數應該是學費，還聲稱這符合經驗法則！如民意調查，前面的支持度是零，竟說沒關係，因為還有幾個拒答的，還有幾個沒有答的，就聲稱百分之五十的支持度。有這種事嗎？!事實上法官有傳證人，但七位證人證詞都跟法官的心證相反，而被認定不可採，這樣就可以說是法官的經驗法則嗎?

葛教授提到一個優良判決，最高行政法院直接指摘高等行政法院未經職權調查為判決不備理由；事實審法官應該要依職權調查，然後作成決定，最終的證明責任要由稽徵機關來承擔，不應該撤回給原處分機關。

攸關人民基本權利事項，不待法律明文，亦不待法律實施，均應予保障

納保法有若干條文在立法過程疏忽，導致文義跟立法意旨相牴觸者，其中處罰部分完全背離納保法更多，現行條文應參照立法理由予以正確解釋。葛教授指出第14條第3項原草案為「稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰」，但在立法過程中加入財政部見解「納稅者已依稅法規定履行協力者」，按已盡協力義務者不得推估，不盡協力義務者得推估。事實上立法理由清楚闡明「推估僅及於課稅事實不及於處罰」，推計對象只是課稅事實，不及於處罰，處罰應該以明確的事實為基礎，不許推計的方法為之。

有一案例，納稅人主張納保法訂有明文避稅不得按逃漏稅處罰，稽徵機關竟以該法未施行拒絕，法官居然採取「納保法還沒施行」。葛教授直指法官至少看一看納保法第七條第十項特別說明施行前有具體規定應該怎麼樣做，但法官也不看！

法律分兩種，一是宣示的規定，另一是行程的規定。像民法大部份是行程的規定，但是納保法是憲法的具體化以及保護納稅人權利，是屬宣示的規定，不待法律之明文，也不因為還沒施行就不能適用。葛教授提到以前行政法院還在全世界鬧了很多笑話，例如當年行政程序法公布兩年後施行，居然有兩個攸關信賴保護原則、比例原則的判決，卻說該法還沒施行不適用，有那一個國家說不適用比例原則？所以，納保法不該處罰的規定，怎麼會不適用？

專業法官必備條件在於有沒有保護納稅人權利觀念

納保法在稅捐救濟方面規定設置納稅者權利保護諮詢委員會及納稅者保護官、設立稅務專業法庭，由稅務專業法官審理，明文規定打破救濟爭點主義改採總額主義，得追加變更處分違法事由。

葛教授認為稅務訴訟之所以需要有專業的法官，不在於稅法的知識，主要在有沒有稅法的觀念？法官就是保護納稅人權利的最後一道防線，法官本身有沒有這樣的觀念？還沒施行前那一條法律，現在就應該用？觀念就應該改變？例如專業法官、專業法庭或是納稅者保護官等等，必須事先做準備，但最最重要的是觀念一定要改變，包括行政法院該檢討什麼，以前的總會決議那些跟納保法背道而馳？司法院本身就應該變更。專業法官不是做過稅法判決就可以申請專業法官，也不是判多了、判久了，就是專業，要有正確的觀念，要趕上世界的潮流。葛教授呼籲專業法官的訓練及司法官選考稅法須及早進行,否則人選難以趕上納保法施行。

納稅人全體是國家主權擁有者，但個別納稅人在面對國家稽徵機關，不僅資訊上不對等，法律手段亦不對等。葛教授認為納稅者權利保護官，是納保法施行的核心關鍵,相當於消費者保護官之於消費者保護法。如果人選由稽徵機關指定專人擔任,是否勇於任事,確實難得國人信任。葛教授建議應向司法官或檢察官借調,或具有律師資格者擔任,才得以氣象一新。

跟上世界潮流 納稅人權利保護不能沒有你

納稅者權利保護法已單獨立法，可謂稅法已憲法具體化的里程碑。半生致力於納稅者權利保障領域，葛克昌教授提出落實納保法的建言與呼籲，部分條文具有過渡時期色彩，例如各國均採行稅務法院，但本法只能以專庭呈現，專業法官仍待培養，司法官考試宜選考稅法科目、納保官無實質上的法律權力、納稅人團體得提起公益訴訟尚未納入、現有條文不明不足之處須進一步努力。

葛教授強調納稅人權利保護已是世界潮流，已由事後權利保障進步到事前保障，例如預先核釋等制度仍待建立，稅務和解亦是，尤其是徵納雙方觀念變革，體認到現代稅捐法律關係並非對立之干預行政，而是協同合作，共同追求稅捐負擔公平之責任共同體。【記者 高榮興整理】